24年注册会计师《审计》第九章营业收入的实质性程序_划重点

我们正深入研习注册会计师审计科目的第九章，该章节聚焦于综合题型的考察，核心涵盖风险评估、风险应对策略、错报评估及重大事项处理。通过明确学习重点并持续练习，我们已逐步揭示出命题的内在规律。接下来，让我们共同探讨营业收入实质性程序的关键知识点，深化理解！ 

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面对注会《审计》科目的挑战，考生们无需畏惧，尽管知识点复杂，但近年数据显示其难度相对较低。持之以恒，成功在望！财科已整理每章精髓，依据面授集训班王佳老师基础精讲班精华讲义，助力大家精准把握重点，每日学习，稳步前行！

第九章：销售与收款循环的审计

第五节：销售与收款循环的实质性程序

营业收入的实质性程序

（一）营业收入的实质性分析程序

1.建立数据的期望值

（1）将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对；

（2）分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势；

（3）将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；

（4）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较；

（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、水电能耗、产能、 运输数量等非财务信息之间的关系；

（6）将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；

（7）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、数量、规模、 分布等。

2.确定可接受的差异额

3.将实际金额与期望值相比较，计算差异

4.如果差异额超过确定的可接受差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据

提醒：

如果差异超过可接受差异额，则需要对差异额的全额进行调查证实，不能仅针对超出可接受差异额的部分进行调查。

5.评价实质性分析程序的结果

经典主观题 

解释：

根据综合题的命题思路（即风险识别、评估与应对），综合题由四大“模块”构成。

第一模块：风险识别和评估（根据资料一，结合资料二，风险识别和评估）。

第二模块：审计计划（根据资料三，分析判断并说明理由）。

第三模块：进一步审计程序（根据资料四，分析判断并说明理由）。

第四模块：错报评价及重大事项处理（根据资料五，分析判断并说明理由）。

（二）检查主营业务收入确认方法是否符合企业会计准则的规定

1.收入确认原则

注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，据以评估被审计单位确认收入的会计政策是否符合企业会计准则的规定，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认收入。

2.评价某些特定收入的确认

注册会计师通常对所选取的交易，检查销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，而对于某些特定的收入交易，注册会计师可能还需要根据被审计单位的具体情况和重大错报风险的评估结果，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。例如：

（1）对于附有销售退回条款的销售，评价对退回部分的估计是否合理，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入。

（2）对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是额外的服务，是否作为单项履约义务会计处理。

（3）对于售后回购交易，评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。

（三）检查销售交易的凭证与记录

1.检查与收入交易相关的原始凭证与会计分录

（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证，如订购单、销售单、出库单、发票等，评价已入账的营业收入是否真实发生。

提醒：

逆查：查收入高估，与营业收入“发生”认定直接相关。

（2）检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准（销售交易流程的上游）。 

（3）销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与出库单进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定履行了履约义务，可以确认收入。

（4）检查原始凭证中的交易日期（客户取得商品控制权的日期），以确认收入计入正确的会计期间。

2.从出库单追查至主营业务收入明细账

（1）从出库单（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。

（2）注册会计师需要确认已获取全部出库单，通常可以通过检查出库单的顺序编号来查明。

提醒：

顺查：查收入低估，与营业收入“完整性”认定直接相关。

经典主观题

解释：

根据综合题的命题思路（即风险识别、评估与应对），综合题由四大“模块”构成。

第一模块：风险识别和评估（根据资料一，结合资料二，风险识别和评估）。

第二模块：审计计划（根据资料三，分析判断并说明理由）。

第三模块：进一步审计程序（根据资料四，分析判断并说明理由）。

第四模块：错报评价及重大事项处理（根据资料五，分析判断并说明理由）。

（四）销售交易截止测试

1.目的

主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。

2.前提

实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。

例1，货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的出库单可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查经客户签署的出库单（客户签收联）。

例2，销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开发票日期滞后于收入可确认日期的情况较为常见，因此，通常不能将开发票日期作为收入确认的日期。

3.测试路径（顺查和逆查）

截止测试强调资产负债表日前后若干天，从客户签收的出库单追查至账簿记录（顺查），以及从账簿记录追查至记账凭证和客户签收的出库单（逆查）。

①从资产负债表日前若干天（A区间）的客户签收的出库单追查至账簿记录，测试营业收入是否被推延入账。

提醒：

年前客户已签收，年前确认收入（没问题）。

如果年后才确认收入，则收入确认被推延。

②从资产负债表日后若干天（B区间）的客户签收的出库单追查至账簿记录，测试营业收入是否被提前入账。

提醒：

年后客户才签收，年后确认收入（没问题）。

如果年前已入账，则提前确认了收入。

①从资产负债表日前若干天（A区间）的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的出库单，测试营业收入是否被提前入账。

提醒：

年前确认了收入，年前客户已签收（没问题）。

如果年前未签收却确认了收入，则提前确认了收入。

②从资产负债表日后若干天（B区间）的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的出库单，测试营业收入是否被推延入账。

提醒：

年后确认收入，年后客户签收（没问题）。

如果年后确认收入，但年前已经签收，则收入确认被推延。

（五）检查可变对价的会计处理

注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括：

（1）获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价；

（2）检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当，例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计；

（3）检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件；

（4）检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。如果可变对价金额发生变动，是否按照规定进行了恰当的会计处理。

（六）营业收入的“延伸检查”程序

1.必要性

如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。

例如，对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。

2.设计“延伸检查”的程序

（1）注册会计师设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当针对被审计单位的具体情况，与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。

例如，被审计单位所处行业的下游产业链较长，如果对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据，可以应对与收入确认相关的舞弊风险，则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。

（2）相对于常规年度财务报表审计而言，在首次公开发行股票并上市审计（IPO审计）中，由于存在监管要求和相关方的配合，注册会计师实施“延伸检查”程序通常相对可行。

经典主观题

解释：

根据综合题的命题思路（即风险识别、评估与应对），综合题由四大“模块”构成。

第一模块：风险识别和评估（根据资料一，结合资料二，风险识别和评估）。

第二模块：审计计划（根据资料三，分析判断并说明理由）。

第三模块：进一步审计程序（根据资料四，分析判断并说明理由）。

第四模块：错报评价及重大事项处理（根据资料五，分析判断并说明理由）。

3.“延伸检查”程序举例

（1）实地走访供应商和客户。

在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。在实施实地走访程序时，注册会计师通常需要关注以下事项：

①被访谈对象的身份真实性和适当性；

②相关供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系；

③观察相关供应商、客户的生产经营场地，判断其与被审计单位之间的交易规模是否和其生产经营规模匹配；

④相关客户向被审计单位进行采购的商业理由；

⑤相关客户采购被审计单位商品的用途和去向，是否存在销售给被审计单位指定单位的情况；

⑥相关客户从被审计单位采购的商品的库存情况，必要时进行实地察看；

⑦是否存在“抽屉协议”，如退货条款、价格保护机制等；

⑧相关供应商向被审计单位销售的产品是否来自被审计单位的指定单位；

⑨相关供应商、客户与被审计单位是否存在除购销交易以外的资金往来，如有，了解资金往来的性质。

注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性，根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲，并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密，必要时，选择两名或不同层级的被访谈人员访谈相同或类似问题，进行相互印证。

（2）利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

（3）在采用经销模式的情况下，检查经销商的最终销售实现情况。

（4）当注意到存在关联方（例如，被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员）配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

4.与治理层沟通

如果识别出收入舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，注册会计师可与被审计单位治理层沟通，并要求治理层就舞弊事项进行调查。

5.考虑审计范围受限的影响

如果注册会计师认为“延伸检查”程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

本文内容整理自王佳老师的注会《审计》面授集训基础精讲班课程讲义，根据24年教材升级优化，已经为同学们逐章提炼出来，查看各章节备考重点，也可跟随王佳老师面授集训取证班课程>> 逐个击破审计知识重点。

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