第二十章 非货币资产交换
本章主要是介绍非货币性资产交换的判断、换入资产的入账价值的计算、非货币性资产交换的会计处理等内容的介绍。考试主要是以客观题形式考察，但有时也会在主观题中考察，特别是与股权投资或者差错更正等内容的结合可以出现在综合题，预计分值为4分。
本章内容包括：
（1）非货币性资产交换的概念；
（2）非货币性资产交换的确认和计量；
（3）非货币性资产交换的会计处理。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
本节内容包括：
（1）以公允价值计量的会计处理；
（2）以换出资产账面价值计量的会计处理；
（3）涉及多项非货币性资产交换的会计处理。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。在以公允价值为基础计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定涉及损益的确认。企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
换出资产的公允价值不能可靠计量，或者有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
本节内容包括：
（1）以公允价值计量的会计处理；
（2）以换出资产账面价值计量的会计处理；
（3）涉及多项非货币性资产交换的会计处理。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。在以公允价值为基础计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不同，就一定涉及损益的确认。企业应当在换出资产终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
换出资产的公允价值不能可靠计量，或者有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
（二）涉及补价的情况
1.支付补价方
（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
换入资产成本=换出资产公允价值+销项税额-进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+补价
（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
2.收到补价方
（1）以换出资产的公允价值为基础计量的，应当以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
换入资产成本=换出资产公允价值+销项税额-进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-补价
（2）有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，即以换入资产的公允价值为基础计量的，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
提示：在交换中涉及相关税费的处理：
1.与换出资产有关的相关税费
与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入资产处置损益，换出应税消费品应交的消费税计入税金及附加，换出存货涉及的运杂费等计入销售费用等。
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2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运杂费和保险费计入换入资产的成本等。
二、以换出资产账面价值为基础计量的会计处理
非货币资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
（一）不涉及补价的情况
对于换入资产，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。
（二）涉及补价的情况
对于以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当将补价作为确定换入资产初始计量金额的调整因素，分别下列情况处理：
1.支付补价方
应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
2.收到补价方
应当以换出资产的账面价值，减去收到补价的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
换入资产成本=换出资产账面价值+销项税额-进项税额+其他相关税费+收到补价-支付补价
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理
企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换人资产的成本。
（一）以公允价值为基础计量的情况
1.以换出资产的公允价值为基础计量的
（1）对于同时换入的多项资产，应当按照各项换入资产的公允价值的相对比例（换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照换入的金融资产以外的各项资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例），将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，分摊至各项换入资产，以分摊额和应支付的相关税费作为各项换入资产的成本进行初始计量。
需要说明的是，如果同时换入的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理，在确定换入的其他多项资产的初始计量金额时，应当将金融资产公允价值从换出资产公允价值总额中扣除。
（2）对于同时换入的多项资产，应当将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
2.以换入资产的公允价值为基础计量的
（1）对于同时换入的多项资产，应当以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
（2）对于同时换出的多项资产，由于通常无法将换出资产与换入的某项特定资产相对应，应当按照各项换出资产的公允价值的相对比例（换出资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换出资产的账面价值的相对比例），将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。需要说明的是，如果同时换出的多项非货币性资产中包含由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产，该金融资产应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定判断换出的该金融资产是否满足终止确认条件并进行终止确认的会计处理。在确定其他各项换出资产终止确认的相关损益时，终止确认的金融资产公允价值应当从换入资产公允价值总额中扣除。
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