第二十七章 合并财务报表
本章属于非常重点章，考试的题型以主观题为主，预计分值为20分左右。主要的考察内容包括调整抵销分录的编制、特殊交易的合并处理、与所得税会计结合考察合并报表所得税会计处理等内容。特别是商誉的计算、长期股权投资与所有者权益合并处理、投资收益与利润分配抵销、内部交易形成存货合并处理、内部交易形成固定资产合并处理、内部交易无形资产的合并处理、债权债务合并处理、对递延所得税资产或递延所得税负债的调整、追加投资对非同一控制下的被投资实施控制的会计处理、多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理、处置子公司的会计处理、逆流交易的会计处理、合并流量表的编制等内容，大家需要给予重点关注。
本章内容包括：
（1）合并范围的确定；
（2）合并财务报表编制原则、前期准备事项和程序；
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）；
（4）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）；
（5）内部商品交易的合并处理；
（6）内部债权债务的合并处理；
（7）内部固定资产交易的合并处理；
（8）内部无形资产交易的合并处理；
（9）特殊交易在合并财务报表中的会计处理；
（10）所得税会计相关的合并处理；
（11）合并现金流量表的编制。
第一节 合并范围的确定
本节内容包括：
（1）以“控制”为基础，确定合并范围
（2）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
（3）合并范围的豁免——投资主体
（4）控制的持续评估
一、以“控制”为基础，确定合并范围
控制，是指投资方用于对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（一）权力
1.权力的定义
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
投资方必须不仅拥有对被投资方的权力和因涉入被投资者而承担或有权获得可变回报，而且要有能力使用权力来影响因涉入被投资者而获得的投资方回报。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
（1）“权力”是一种实质性权利
（2）权力的持有人应为主要责任人
（3）权利的一般来源—来自表决权
（4）权力源自于表决权之外的其他权利—来自合同安排
2. “权力”是一种实质性权利
（1）实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
通常情况下实质性权利应当是当前可执行的权利，但在某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。
（2）保护性权利。
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
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3.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
在评估控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人，而非代理人。
4.权利的一般来源—来自表决权
（1）直接或间接持有被投资方半数以上表决权
5.权力源自于表决权之外的其他权利—来自合同安排
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作相关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定，例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
（二）相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对回报产生重大影响。但是，不同企业的相关活动可能是不同的，这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
（三）可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
可变回报的形式主要包括：
（1）股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的价值变动。
（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
（3）其他利益持有方无法得到的回报。
二、纳入合并范围的特殊情况—对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
三、合并范围的豁免—投资性主体
（一）豁免规定
母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（二）投资性主体的定义
投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：
1.该公司是以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；
2.该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
提示:投资性主体与非投资性主体的一个区别是投资性主体不打算无限期持有其投资。
（三）投资性主体的特征
1.拥有一个以上投资
2.拥有一个以上投资者
3.投资者不是该主体的关联方
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益方式存在。
四、控制的持续评估
控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的两个基本要素中的一个或多个是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的两项基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
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