第二十七章 合并财务报表
本章属于非常重点章，考试的题型以主观题为主，预计分值为20分左右。主要的考察内容包括调整抵销分录的编制、特殊交易的合并处理、与所得税会计结合考察合并报表所得税会计处理等内容。特别是商誉的计算、长期股权投资与所有者权益合并处理、投资收益与利润分配抵销、内部交易形成存货合并处理、内部交易形成固定资产合并处理、内部交易无形资产的合并处理、债权债务合并处理、对递延所得税资产或递延所得税负债的调整、追加投资对非同一控制下的被投资实施控制的会计处理、多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理、处置子公司的会计处理、逆流交易的会计处理、合并流量表的编制等内容，大家需要给予重点关注。
本章内容包括：
（1）合并范围的确定；
（2）合并财务报表编制原则、前期准备事项和程序；
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）；
（4）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）；
（5）内部商品交易的合并处理；
（6）内部债权债务的合并处理；
（7）内部固定资产交易的合并处理；
（8）内部无形资产交易的合并处理；
（9）特殊交易在合并财务报表中的会计处理；
（10）所得税会计相关的合并处理；
（11）合并现金流量表的编制。
第十节 所得税会计相关的合并处理
本节内容包括：
（1）所得税会计概述
（2）内部应收款项相关的所得税会计的合并处理
（3）内部交易存货相关所得税会计的合并处理
（4）内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理
一、所得税会计概述
在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映资产、负债账面价值与其计税基础不一致，存在着差异。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
首先，以合并报表为主体计算应确认的递延所得税资产或递延所得税负债。
然后，在将合并报表为主体应确认的递延所得税资产或递延所得税负债减去个别报表已确认的递延所得税资产或递延所得税负债
若差额大于零，为应增加的递延所得税资产或递延所得税负债
若差额小于零，为应冲减的递延所得税资产或递延所得税负债
二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
若个别报表对内部债权计提坏账准备，由此确认递延所得税资产。在编制合并报表时，将内部债权债务进行抵销，其递延所得税资产已不存在，应将递延所得税资产进行抵销处理。
（1）抵销债权债务
贷：应付账款
贷：应收账款
（2）抵销坏账准备
借：应收账款——坏账准备
贷：信用减值损失
（3）抵销递延所得税资产
借：所得税费用
贷：递延所得税资产
三、内部交易存货相关所得税会计的合并处理
在编制合并财务报表时，将内部交易存货成本中所包含的内部交易未实现损益进行抵销。抵销后存货的账面价值为其原成本，而计税基础按照税法规定确认应为内部交易价格。两者之差通常为可抵扣暂时差异，应确认递延所得税资产。若个别报表已确认递延所得税资产，将其扣除，差额为应编制的分录。
若B公司计算该批存货可变现净值为80万元。
（1）个别报表
个别报表计提存货跌价准备20万元，账面价值为80万元。
计税基础为100万元。
产生可抵扣暂时性差异=100-80=20（万元）
确认递延所得税资产=20×25%=5（万元）
（2）合并报表
成本为60万元，小于其账面价值不需计提存货跌价准备。
借：营业外收入 100
贷：营业成本 60
存货 40
借：存货——存货跌价准备 20
贷：资产减值损失 20
账面价值=60
计税基础=100
产生可抵扣暂时性差异=40
应确认递延所得税资产=40×25%=10
个别报表已确认递延所得税资产5万元，合并报表应增加递延所得税资产5万元。
借：递延所得税资产 5
贷：所得税费用 5
若B公司计算该批存货可变现净值为50万元。
（1）个别报表
个别报表计提存货跌价准备50万元，账面价值为50万元。
计税基础为100万元。
产生可抵扣暂时性差异=100-50=50（万元）
确认递延所得税资产=50×25%=12.5（万元）
（2）合并报表
成本为60万元，应计提存货跌价准备10万元。将个别报多计提的存货跌价准备40万元抵销。
借：营业外收入 100
贷：营业成本 60
存货 40
借：存货——存货跌价准备 40
贷：资产减值损失 40
账面价值=50
计税基础=100
产生可抵扣暂时性差异=50
应确认递延所得税资产=50×25%=12.5
与个别报表所确认递延所得税资产相同，无需编制调整抵销分录。
（一）若内部存货未计提存货跌价准备
四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并处理
先以合并报表为主体计算合并报表中应确认的递延所得税资产或递延所得税负债。再扣除个别报表中已确认的递延所得税资产和递延所得税负债。差额为应调整的递延所得税资产或递延所得税负债金额。
合并报表中的账面价值为抵销固定资产中所包含未实现内部销售损益后的金额。
计税基础为按照税法规定计算的期末账面价值。
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