第二十七章 合并财务报表
本章属于非常重点章，考试的题型以主观题为主，预计分值为20分左右。主要的考察内容包括调整抵销分录的编制、特殊交易的合并处理、与所得税会计结合考察合并报表所得税会计处理等内容。特别是商誉的计算、长期股权投资与所有者权益合并处理、投资收益与利润分配抵销、内部交易形成存货合并处理、内部交易形成固定资产合并处理、内部交易无形资产的合并处理、债权债务合并处理、对递延所得税资产或递延所得税负债的调整、追加投资对非同一控制下的被投资实施控制的会计处理、多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理、处置子公司的会计处理、逆流交易的会计处理、合并流量表的编制等内容，大家需要给予重点关注。
本章内容包括：
（1）合并范围的确定；
（2）合并财务报表编制原则、前期准备事项和程序；
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）；
（4）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）；
（5）内部商品交易的合并处理；
（6）内部债权债务的合并处理；
（7）内部固定资产交易的合并处理；
（8）内部无形资产交易的合并处理；
（9）特殊交易在合并财务报表中的会计处理；
（10）所得税会计相关的合并处理；
（11）合并现金流量表的编制。
第三节 长期股权投资与所有者权益的合并处理
（同一控制下企业合并）
本节内容包括：
（1）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
（2）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
母公司在合并日可以编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。
（一）合并资产负债表
母公司合并日长期股权投资以享有被合并方账面所有者权益份额为初始成本。编制合并报表时，直接将母公司长期股权投资与被合并方账面所有者权益份额进行抵消，不产生商誉；将合并方账面所有者权益的少数股权份额列为“少数股东权益”。
少数股东权益=被合并方所有者权益账面价值×少数股权比例
借：股本
资本公积
盈余公积
年初未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
（二）合并利润表和合并现金流量表
合并利润表，以合并当期期初至合并日为合并报表涵盖期间，将其内部交易所确认的损益进行抵消。合并现金流量表编制方法类似于合并利润表。
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
首先：将母公司对子公司长期股权投资由成本法转换为权益法。
对合并日至报表日子公司账面所有者权益增加，按照持有份额调整长期股权投资。其中，属于以前年度净利润因素引起的部分，按照持有份额调整留存收益；属于当期净利润因素引起部分，按照持有份额调整投资收益；属于子公司其他综合收益，按照持有份额调整其他综合收益；属于净利润因素及其他综合收益以外其他因素的，按照持股份额调整资本公积。
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
投资收益
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
其次：合并抵销
（1）将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。对于非全资子公司，不属于母公司份额即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。
借：股本
资本公积
盈余公积
年末未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
（2）将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。
子公司当年实现的净利润分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。
为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵销。
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
向股东分配股利
年末未分配利润
同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
提示：上述分录以资本公积的余额为限。
（3）将内部交易进行抵消（后续进一步系统介绍）
值得注意的是，子公司发行累计优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东权益”项目中列示；子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时，应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东权益”项目中列示。子公司发行的累积或不可累积优先股等其他权益工具的，在资产负债表和股东权益变动表的列报原则与利润表相同。
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