第二十七章 合并财务报表
本章属于非常重点章，考试的题型以主观题为主，预计分值为20分左右。主要的考察内容包括调整抵销分录的编制、特殊交易的合并处理、与所得税会计结合考察合并报表所得税会计处理等内容。特别是商誉的计算、长期股权投资与所有者权益合并处理、投资收益与利润分配抵销、内部交易形成存货合并处理、内部交易形成固定资产合并处理、内部交易无形资产的合并处理、债权债务合并处理、对递延所得税资产或递延所得税负债的调整、追加投资对非同一控制下的被投资实施控制的会计处理、多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理、处置子公司的会计处理、逆流交易的会计处理、合并流量表的编制等内容，大家需要给予重点关注。
本章内容包括：
（1）合并范围的确定；
（2）合并财务报表编制原则、前期准备事项和程序；
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）；
（4）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）；
（5）内部商品交易的合并处理；
（6）内部债权债务的合并处理；
（7）内部固定资产交易的合并处理；
（8）内部无形资产交易的合并处理；
（9）特殊交易在合并财务报表中的会计处理；
（10）所得税会计相关的合并处理；
（11）合并现金流量表的编制。
第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制下企业合并）
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
母公司编制购买日合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，列为合并商誉；合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应列入当期损益，但是合并日不编制合并利润表，所有用留存收益替代。
（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
母公司编制购买日的合并报表，要按照购买日子公司资产、负债的公允价值对财务报表项目进行调整，同时将调整金额计入资本公积并编制调整分录，过入合并底稿。
1.若存货公允价值高于其账面价值：
借：存货
贷：资本公积
同时：
借：资本公积
贷：递延所得税负债
2.若固定资产公允价值高于账面价值
借：固定资产
贷：资本公积
借：资本公积
贷：递延所得税负债
3.应收账款公允价值低于账面价值
借：资本公积
贷：应收账款
借：递延所得税资产
贷：资本公积
（二）对母公司的长期股权投资按照权益法进行调整。
若合并成本大于享有被购买日可辨认公允价值份额，不调整长期股权投资。将长期股权投资与享有被购买日净资产公允价值份额的差额列为合并商誉。
若合并成本小于享有被购买日可辨认净资产公允价值份额，将其差额调整长期股权投资，同时调整留存收益。
借：长期股权投资
贷：盈余公积
未分配利润
（三）将长期股权投资与被购买方可辨认净资产公允价值份额进行抵消
合并商誉=长期股权投资调整后账面余额-合并日子公司可辨认净资产公允价值×持股比例
少数股东权益=合并日子公司可辨认净资产公允价值×少数股东比例
借：股本
资本公积
盈余公积
年末未配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（一）对子公司个别财务报表进行调整
在对非同一控制下企业合并下取得的子公司编制合并财务报表时，首先应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。
再次，则是通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对合并财务报表的影响予以抵销。
最后，则是在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制原理相同。
【提示】在计算调整后被投资单位净利润时，无需考虑内部交易的影响。按教材做法，若内部交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独进行会计处理。
（三）抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润
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