第二十六章 企业合并
本章属于重点章，在考试中各种题型均有可能出现。本章内容容易与长期股权投资、合并财务报表等相关内容结合考察综合题。同时本章如或有对价和反向购买也可以独立出现在计算分析题。预计分值为6分左右。
本章内容包括：
（1）企业合并概述；
（2）企业合并的会计处理。
第二节 企业合并的会计处理
本节内容包括：
（1）同一控制下企业合并；
（2）非同一控制下企业合并；
（3）企业合并涉及的或有对价；
（4）反向购买的处理；
（5）被购买方的会计处理。
一、同一控制下企业合并的处理
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议约定，拥有最终决定参与合同企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
其中，较长时间为在合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。
4.企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。同受国家控制的企业之间发生的合并不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
二、非同一控制下企业合并的处理
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以其他的企业合并。
三、企业合并中涉及的或有对价
1.同一控制下企业合并涉及或有对价
同一控制下企业合并形成的控股合并，在确认长期股权投资初始投资成本时，应按照《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
2.非同一控制下企业合并涉及或有对价
非同一控制下企业合并涉及或有对价时长期股权投资成本的计量。
某些情况下，企业合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，这将导致产生企业合并的或有对价问题。
会计准则规定，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。同时规定，购买日12个月内出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，如果属于会计准则规定的金融工具，应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
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上述关于或有对价的规定，主要侧重于两个方面：一是在购买日应当合理估计或有对价并将其计入企业合并成本，购买日后12个月内取得新的或进一步证据表明购买日已存在状况，从而需要对企业合并成本进行调整的，可以据以调整企业合并成本；二是无论是购买日后12个月内还是其他时点，如果出现新的情况导致对原估计或有对价进行调整的，则不能再对企业合并成本进行调整，相关或有对价属于金融工具的，应以公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
上述会计处理的出发点在于，对企业合并交易原则上确认和计量时点应限定为购买日，购买日以后视新的情况对原购买成本进行调整的，不能视为购买日的状况，因此也就不能据以对企业合并成本进行调整。
四、反向购买的处理
（一）反向购买的含义
非同一控制下企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方，但某些企业合并中，发行权益一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。
（二）反向购买的会计处理
1.企业合并成本
法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果已发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
2.合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
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合并报表工作底稿 |
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报表项目 |
母公司 |
子公司 |
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合并数 |
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货币资金 |
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（1）合并报表中，法律上子公司的资产、负债应以其合并前的账面价值进行确认和计量。
（2）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
（3）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
（4）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
（5）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并成本中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
3.每股收益的计算
发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：
（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。
（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。
4.上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元（60 000万元×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。
（二）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应当按照权益性交易的原则进行处理，不确认商誉或确认廉价购买利得计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是确认廉价购买利得计入当期损益。
五、被购买方的会计处理（★）
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
本章小结：
（1）熟悉合并方式与合并类型；
（2）熟悉同一控制下企业合并的会计处理；
（3）熟悉非同一控制下企业合并的会计处理；
（4）掌握企业合并涉及或有对价的会计处理；
（5）掌握反向购买的处理；
（6）熟悉被购买方的会计处理.
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