本章考情分析
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考题类型 |
简答题 |
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考试分值 |
5分左右 |
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高频考点 |
经济利益、贷款和担保以及商业关系、与审计客户发生人员交流、与审计客户长期存在业务关系、为审计客户提供非鉴证服务 |
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复习提示 |
本章和第22章属于每年必考简答题章节，均是介绍注册会计师职业道德要求，理解容易，需要记忆 |
本章教材变化
1.重新表述“判断网络事务所的条件、不对独立性产生不利影响的信息技术系统服务的内容”；
2.增加“上市实体”的概念。
第六节 为审计客户提供非鉴证服务
一、一般规定
当审计客户成为公众利益实体时，除非同时满足下列条件，否则会计师事务所向该客户提供非鉴证服务（无论是当前还是以往提供的）将会损害会计师事务所的独立性：
1.以往向该客户提供的非鉴证服务符合有关向非公众利益实体提供非鉴证服务的规定；
2.对于当前正在向该客户提供的非鉴证服务，如果属于不允许向公众利益实体审计客户提供的非鉴证服务，应当在客户成为公众利益实体之前终止，或之后尽快终止；
3.会计师事务所采取防范措施应对超出可接受水平的不利影响。
二、承担管理层职责
1.一般原则
会计师事务所承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、过度推介对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
会计师事务所不得承担审计客户的管理层职责。
2.管理层职责
下列活动通常被视为管理层职责：
（1）制定政策和战略方针；
（2）招聘或解雇员工；
（3）指导员工与工作有关的行动并对其行动负责；
（4）对交易进行授权；
（5）控制或管理银行账户或投资；
（6）确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议；
（7）代表管理层向治理层报告；
（8）负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表；
（9）负责设计、执行、监督和维护内部控制。
3.如果会计师事务所仅向审计客户提供意见和建议以协助其管理层履行职责，通常不视为承担管理层职责。为避免在向审计客户提供非鉴证服务时承担管理层职责，会计师事务所应当确保属于管理层职责的所有判断和决策都由客户管理层作出。
4.对审计客户的关联实体承担管理层职责
对于会计师事务所将对其财务报表发表审计意见的审计客户的下列关联实体，在满足一定条件的情况下，会计师事务所可以承担管理层职责或向其提供某些职业道德守则禁止提供的非鉴证服务：
（1）直接或间接控制该审计客户的实体；
（2）在该审计客户中拥有直接经济利益的实体，该实体能够对审计客户施加重大影响，并且在客户中拥有的经济利益对该实体重大；
（3）与该审计客户处于同一控制下的实体。
上述规定需要同时满足下列条件：
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（1）会计师事务所不对该关联实体的财务报表发表意见；
（2）会计师事务所不对接受审计的实体直接或间接承担管理层职责；
（3）由于非鉴证服务的结果不构成实施审计程序的对象，因而该非鉴证服务不会因自我评价对独立性产生不利影响；
（4）会计师事务所采取防范措施应对因提供此类服务而产生的超出可接受水平的其他不利影响。
三、会计和记账服务
会计师事务所向审计客户提供会计和记账服务，可能因自我评价对独立性产生不利影响。
（一）编制财务报表是管理层的职责
按照适用的财务报告编制基础编制财务报表是管理层的职责。
（二）不对独立性产生不利影响的活动
1.沟通审计相关的事项
在审计过程中，会计师事务所与审计客户管理层可能就下列事项进行沟通：
（1）对会计准则或会计政策，以及财务报表披露要求的运用；
（2）财务报告内部控制的有效性，以及资产、负债计量方法的适当性；
（3）审计调整建议。
这些活动通常被视为审计过程的正常组成部分，只要审计客户负责就会计记录及财务报表的编制作出决策，通常不会对独立性产生不利影响。
2.提供会计咨询服务
审计客户可能要求会计师事务所在下列方面提供技术支持或建议等会计咨询服务：
（1）解决账户调节问题；
（2）分析和收集监管机构要求提供的信息；
（3）为会计准则转换（如为了遵守集团会计政策从企业会计准则转换为国际财务报告准则）提供咨询服务；
（4）协助了解相关会计准则、原则和解释，分享领先的行业最佳实践。
如果会计师事务所不承担审计客户的管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响。
3.日常性或机械性的会计和记账服务
日常性或机械性的会计和记账服务通常不需要很多职业判断。这类服务的例子包括：
（1）根据来源于客户的数据编制工资计算表或工资报告，供客户批准并支付；
（2）在客户已确定或批准账户分类的前提下，以原始凭证（如水电费单据）或原始数据为基础，记录易于确定其金额并且重复发生的交易；
（3）根据客户确定的折旧政策、预计使用寿命和净残值计算固定资产折旧；
（4）将客户已记录的交易过入总分类账；
（5）将客户批准的分录过入试算平衡表；
（6）根据客户批准的试算平衡表中的信息编制财务报表，根据客户批准的记录编制相关财务报表附注。
4.向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务
除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向不属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息：
（1）该服务是日常性或机械性的；
（2）会计师事务所能够采取防范措施应对因提供此类服务产生的超出可接受水平的不利影响。
防范措施可能包括：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务；
（2）由未参与提供此类服务的适当复核人员复核已执行的审计工作或所提供的此类服务。
5.向公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务
（1）会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供会计和记账服务，包括编制被审计财务报表（包括财务报表附注）或构成财务报表基础的财务信息。
（2）在同时满足下列条件的情况下，会计师事务所可以向属于公众利益实体的审计客户的分支机构或关联实体提供会计和记账服务：
①该服务是日常性或机械性的；
②提供服务的人员不是审计项目团队成员﹔
③接受该服务的分支机构或关联实体从整体上对被审计财务报表不具有重要性，或者该服务所涉及的事项从整体上对该分支机构或关联实体的财务报表不具有重要性。
四、行政事务性服务
行政事务性服务包括协助客户执行正常经营过程中的日常性或机械性任务。此类服务通常不需要很多职业判断，且属于文书性质的工作。行政事务性服务的例子包括：
1.文字处理服务；
2.编制行政或法定表格供客户审批；
3.按照客户的指示将该表格提交给各级监管机构；
4.跟踪法定报备日期，并告知审计客户该日期。
【提示】向审计客户提供上述行政事务性服务通常不会对独立性产生不利影响。
五、评估服务
评估包括对未来发展趋势提出相关假设，运用适当的方法和技术，以确定资产、负债或企业整体的价值或价值区间。
（一）对独立性不产生不利影响的评估业务
如果审计客户要求会计师事务所提供评估服务，以帮助其履行纳税申报义务或满足税务筹划目的，并且评估的结果不对财务报表产生直接影响，且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核，则通常不对独立性产生不利影响。
（二）对独立性产生不利影响的评估业务
如果评估结果涉及高度的主观性，且评估服务对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供这种评估服务。
在审计客户属于公众利益实体的情况下，如果评估结果单独或累积起来对被审财务报表具有重大影响，则会计师事务所不得向该审计客户提供这种评估服务。
【提示】在执行集团审计时，它指该集团的合并财务报表。在执行单一实体审计时，它指该单一实体的财务报表。
六、税务服务
（一）税务服务种类
税务服务通常包括下列种类：
1.编制纳税申报表；
2.为进行会计处理计算税额；
3.税务筹划和其他税务咨询服务；
4.与评估有关的税务服务；
4.协助解决税务纠纷。
（二）编制纳税申报表的服务
编制纳税申报表的服务包括：
（1）编制信息，以协助客户履行纳税申报义务，例如计算应向税务机关缴纳的税额；
（2）对已发生交易的纳税申报处理方法提供建议；
（3）代表审计客户向税务机关提供所要求的附加信息和分析。
由于纳税申报表须经税务机关审查或批准，如果管理层对纳税申报表承担责任，会计师事务所提供此类服务通常不对独立性产生不利影响。
（三）计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）
1.计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）对独立性的影响
基于进行会计处理的目的，为审计客户计算当期所得税或递延所得税负债（或资产），将因自我评价产生不利影响。
2.对不利影响的防范措施
（1）如果审计客户不属于公众利益实体，或者审计客户属于公众利益实体，但为其计算的当期所得税或递延所得税对被审计财务报表不重要。
下列防范措施可能能够应对上述因自我评价产生的不利影响：
①由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务；
②由不参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的此类服务。
（2）在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得计算当期所得税或递延所得税，以用于编制对被审计财务报表具有重大影响的会计分录。
（四）税务筹划或其他税务咨询服务
1.提供税务筹划或其他税务咨询服务可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
2.防范措施可能包括：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响；
（2）由未参与提供此类服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的此类服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响；
（3）获得税务机关的预先批准或建议，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响。
3.如果税务建议的有效性取决于某项特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情况，将因自我评价产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平，会计师事务所不得为审计客户提供税务筹划及其他税务咨询服务：
（1）审计项目团队对于相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问；
（2）税务建议的结果或执行后果将对被审计财务报表产生重大影响。
4.基于纳税申报或税务筹划目的的评估业务
（1）如果评估结果将对财务报表产生直接影响，会计师事务所应当按照本节关于评估服务的规定处理。
（2）如果评估服务仅为满足税务目的，其结果对财务报表没有直接影响（即财务报表仅受有关涉税会计分录的影响），且间接影响并不重大，或者评估服务经税务机关或类似监管机构外部复核，则通常不对独立性产生不利影响。
（3）如果评估服务未经外部复核，并且其对财务报表的影响重大，会计师事务所应当评价所产生不利影响的严重程度。
（4）防范措施可能包括：
①由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响；
②由未参与提供该服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响；
③得到税务机关的预先批准或建议，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响。
（五）协助解决税务纠纷
1.如果会计师事务所协助审计客户解决税务纠纷，一旦税务机关通知审计客户已经拒绝接受其对某项具体问题的主张，并且税务机关或审计客户已将该问题纳入正式的法律程序，则可能因过度推介或自我评价产生不利影响。
2.会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
防范措施可能包括：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供该税务服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响；
（2）由未参与提供该税务服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响。
3.在提供税务服务时，如果该服务涉及在公开审理或仲裁的税务纠纷中担任审计客户的辩护人，并且所涉金额对被审计财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供涉及协助解决税务纠纷的税务服务。
4.在公开审理或仲裁期间，会计师事务所可以继续为审计客户提供有关法庭裁决事项的咨询。例如，协助客户对具体问题作出回复，提供背景材料或证词，或分析税收问题。
七、内部审计服务
（一）内部审计活动
内部审计活动通常包括：
1.监督内部控制，包括对控制进行复核，对其运行情况进行监控，并提供改进建议。
2.通过下列方式检查财务信息和经营信息：
（1）复核用以确认、计量、分类和列报财务信息和经营信息的方法；
（2）对个别项目实施专项调查。专项调查包括对交易、账户余额和程序实施细节测试。
3.评价被审计单位的经营活动，包括非财务活动的经济性、效率和效果。
4.评价对法律法规、其他外部要求以及管理层政策、指令和其他内部规定的遵守情况。
（二）涉及承担管理层职责的内部审计服务
如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。
涉及承担管理层职责的内部审计服务主要包括：
（1）制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；
（2）指导该客户内部审计员工的工作并对其负责；
（3）决定应执行来源于内部审计活动的建议；
（4）代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；
（5）执行构成内部控制组成部分的程序；
（6）负责设计、执行、监督和维护内部控制；
（7）实施企业内部控制评价工作，包括对内部控制的设计与运行情况的全面评估；
（8）提供内部审计外包服务，包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包服务，并且负责确定内部审计工作的范围。
（三）允许提供内部审计服务的情况
为避免承担管理层职责，只有在同时满足下列条件时，会计师事务所才能为审计客户提供内部审计服务：
1.审计客户委派合适的、具有胜任能力的员工（最好是高级管理人员），始终负责内部审计活动，并承担设计、执行、监督和维护内部控制的责任；
2.客户治理层或管理层复核、评估并批准内部审计服务的工作范围、风险和频率；
3.客户管理层评价内部审计服务的适当性，以及执行内部审计发现的事项；
4.客户管理层评价并确定应当实施内部审计服务提出的建议，并对实施过程进行管理；
5.客户管理层向治理层报告注册会计师在内部审计服务中发现的重大问题和提出的建议。
（四）内部审计服务对独立性的不利影响
1.如果会计师事务所向审计客户提供内部审计服务，并且审计利用该服务的结果，可能导致审计项目团队不能恰当评价内部审计工作，或不会运用与会计师事务所以外的人员执行内部审计工作时相同水平的职业怀疑，这可能因自我评价对独立性产生不利影响。
2.由审计项目团队以外的专业人员提供该内部审计服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响。
（五）不得向属于公众利益实体的审计客户提供内部审计服务
在审计客户属于公众利益实体的情况下，会计师事务所不得提供与下列方面有关的内部审计服务：
1.财务报告内部控制的组成部分；
2.财务会计系统；
3.单独或累积起来对被审计财务报表具有重大影响的金额或披露。
八、信息技术系统服务
会计师事务所提供信息技术系统服务是否因自我评价产生不利影响，取决于服务和信息技术系统的性质。
（一）不对独立性产生不利影响的信息技术系统服务
如果会计师事务所人员不承担管理层职责，则提供下列信息技术系统服务不被视为对独立性产生不利影响：
1.设计或操作与财务报告内部控制无关的信息技术系统；
2.设计或操作信息技术系统，其生成的信息不构成会计记录或财务报表的重要组成部分；
3.实施由第三方开发的会计或财务信息报告软件；
4.对由其他服务提供商或审计客户自行设计并操作的系统进行评价和提出建议。
（二）向审计客户提供信息技术系统服务
如果向审计客户提供信息技术系统服务，会计师事务所应当确保同时满足下列条件：
1.审计客户认可其对建立和监督内部控制的责任；
2.审计客户委派具有胜任能力的员工（最好是高级管理人员）负责作出有关系统设计和操作的所有管理决策；
3.审计客户作岀与系统设计和实施过程有关的所有管理决策；
4.审计客户评价系统设计和实施的适当性及结果；
5.审计客户对系统运行以及系统使用或生成的数据负责。
（三）向属于公众利益实体的审计客户提供有关信息技术系统服务
如果存在下列情形之一时，会计师事务所不得向属于公众利益实体的审计客户提供或设计与实施信息技术系统相关的服务：
1.信息技术系统构成财务报告内部控制的重要组成部分；
2.信息技术系统生成的信息对会计记录或被审计财务报表影响重大。
九、诉讼支持服务
1.诉讼支持服务可能包括下列活动：
（1）担任证人，包括专家证人；
（2）计算诉讼或其他法律纠纷涉及的估计损失或其他应收、应付的金额；
（3）协助管理和检索文件。
2.会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务，可能因自我评价或过度推介产生不利影响。
由审计项目团队以外的专业人员提供此类服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响。
3.如果会计师事务所向审计客户提供诉讼支持服务涉及对损失或其他金额的估计，并且这 些损失或其他金额影响被审计财务报表，会计师事务所应当遵守关于评估服务的规定。
十、法律服务
（一）法律咨询服务
1.会计师事务所向审计客户提供法律咨询服务，可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
2.防范措施可能包括：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响；
（2）由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响。
（二）担任审计客户的首席法律顾问
会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户首席法律顾问，将对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所人员不得担任审计客户的首席法律顾问。
（三）担任审计客户的辩护人
1.在审计客户解决纠纷或进行法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表有重大影响，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得为审计客户提供此类服务。
2.在审计客户解决纠纷或应对法律诉讼时，如果会计师事务所人员担任辩护人，并且纠纷或法律诉讼所涉金额对被审计财务报表无重大影响，采取下列防范措施可能能够应对因自我评价产生的不利影响：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供该服务；
（2）由未参与提供法律服务的适当复核人员复核所执行的审计工作或提供的服务。
十一、招聘服务
（一）影响和防范
1.向审计客户提供招聘服务，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。
2.由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够消除因自身利益、密切关系或外在压力产生的不利影响。
（二）不影响独立性情形
1.当向审计客户提供下列招聘服务时，只要会计师事务所人员不承担管理层职责，通常不会对独立性产生不利影响：
（1）对多名候选人的专业资格进行审核，并就其是否适合该职位提供咨询意见；
（2）对候选人进行面试，并对候选人在财务会计、行政管理或内部控制等职位上的胜任能力提供咨询意见。
2.当向审计客户提供招聘服务时，为避免承担管理层职责，会计师事务所应当确保同时满足下列条件：
（1）客户委派具有胜任能力的员工（最好是高级管理人员），负责作出有关聘用该职位候选人的所有管理决策；
（2）客户就聘用程序作出所有管理决策，包括：
①确定准候选人是否合适并选择适合该职位的候选人；
②确定雇佣条款并协商如工资、工时及其他报酬等具体条件。
（三）不得提供的招聘服务
1.在向审计客户提供招聘服务时，会计师事务所不得代表客户与应聘者进行谈判。
2.如果属于审计客户拟招聘董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的高级管理人员，会计师事务所不得提供下列招聘服务：
（1）寻找或筛选候选人；
（2）对候选人实施背景调查。
十二、公司财务服务
（一）公司财务服务的不利影响及防范措施
1.会计师事务所提供财务服务，可能因自我评价或过度推介对独立性产生不利影响。
2.防范措施可能包括：
（1）由审计项目团队以外的专业人员提供该服务，可能能够应对因自我评价或过度推介产生的不利影响；
（2）由未参与提供财务服务的适当复核人员复核已执行的审计工作或提供的服务，可能能够应对因自我评价产生的不利影响。
（二）不得提供财务服务的情形
会计师事务所不得提供涉及推荐、交易或承销审计客户股票的公司财务服务。
如果财务建议的有效性取决于某一特定会计处理或财务报表列报，并且同时存在下列情形吗，会计师事务所不得提供此类财务建议：
（1）根据相关财务报告编制基础，审计项目团队对相关会计处理或列报的适当性存有疑问；
（2）公司财务建议的结果将对被审计财务报表产生重大影响。
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