重点提炼《会计》第十九章  所得税--资产、负债的计税基础

第十九章  所得税

本章属于重点章，平均分值在15分左右，本章知识大家需要做重点掌握，即可以独立出现客观题或者计算分析题，也可以与收入、金融资产、固定资产、无形资产、合并报表等内容结合出现综合题。

本章重要考点在于账面价值与计税基础的计算，暂时性差异的计算，递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量，所得税费用的确认与计量等。

本章内容包括：

（1）所得税核算的基本原理；

（2）资产、负债的计税基础；

（3）暂时性差异；

（4）递延所得税资产及负债的确认和计量；

（5）所得税费用的确认和计量；

（6）所得税的列报。

第二节  资产、负债的计税基础

本节内容包括：

（1）资产的计税基础；

（2）负债的计税基础；

（3）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定。

在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。

一、资产的计税基础

资产的计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的总金额。

资产的计税基础=未来可税前列支的金额=初始成本-已在税前扣除的金额

（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的，即取得时期账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，由于会计与税法规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同，可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。

（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税基础之间一般不存在差异。

无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

1、内部研究开发形成的无形资产

（1）根据会计准则规定

无形资产初始成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出。

（2）按照所得税法规定

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

根据会计准则例外条款规定，即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等差异亦不予确认。

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2、无形资产在后续计量

无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。

会计准则规定：

企业应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。

税法规定：

企业取得的无形资产成本（外购商誉除外），应在一定期限内摊销。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照会计准则规定，以公允价值计量的金融资产于某一会计期末的账面价值为其公允价值。

税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间，某一会计期末的计税基础为其取得成本。

（四）其他资产

1.投资性房地产

根据会计准则规定，对投资性房地产后续计量可以采用两种模式：成本模式和公允价值计量模式。

会计准则规定，投资性房地产的后续计量可以采用两种模式：成本模式和公允价值模式。

采用成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同。

采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值的确定类似于以公允价值计量的金融资产。

税法规定，税法中没有投资性房地产的概念及专门的税收处理规定，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产的计税基础。

2.其他计提了资产减值准备的各项资产

按照减值准则规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不需要计提减值准备，以成本模式计量的投资性房地产存在减值应计提减值准备。

税法规定资产在发生实质性损失之前，预计的减值损失不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额

负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计算基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）企业因销售商品提供收回服务等原因确认的预计负债

按照或有事项准则的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出满足有关确认条件时，在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，销售产品有关的支出可于实际发生时税前扣除。因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，即为零。

其他交易或事项中确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，账面价值等于计税基础。

（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计税交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。因超过部分在发生当期不允许税前扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬的账面价值等于计税基础。

按照股份支付准则的规定，在现金结算的股份支付交易中确认的应付职工薪酬，在实际行权时按照税法规定计算允许税前扣除的范围内的金额准予税前扣除。

计税基础=账面价值-按税法规定在实际行权时准予税前扣除的金额

补充：根据税法规定：

（1）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称“等待期”）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司可根据股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。

其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当遵从适用税法的相关规定。

三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

由于会计与税法法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

例如，某项企业合并按照会计准则规定符合同一控制下企业合并的条件，购买方对于合并中取得被合并方的有关资产、负债均按照原账面价值确认。但根据税法规定，不符合免税合并的处理条件，则合并方自被合并方取得的有关资产、负债的计税基础应当重新认定。则相关资产、负债的账面价值与计税基础会存在差异，从而产生需要确认的递延所得税资产或负债。在确认合并中产生的递延所得税资产或负债时，相关影响应当计入所有者权益。

再如，某项企业合并交易为市场独立主体之间发生的，按照会计准则规定属于非同一控制下企业合并，购买方对于在合并中取得的被合并方各项可辨认资产、负债应当按照公允价值确认。但按税法规定，符合免税合并的条件，即购买方法对于交易中取得被购买方各项可辨认资产、负债的计税基础应承继其原有计税基础。比较该项企业合并中取得有关可辨认资产、负债的账面价值与其计税基础会产生暂时性差异。因有关暂时性差异产生于企业合并，且该企业合并为非同一控制企业合并，与暂时性差异相关的所得税影响的确认的同时，将影响合并中确认的商誉。

上述关于与企业合并相关，因合并中取得可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异的所得税影响，在控股合并的情况下，应于合并财务报表中确认。购买方或合并方的个别财务报表中产生的会计与税收的差异可能源于相关长期股权投资的入账价值与计税基础之间，一般在长期股权投资初始确认时，应当确认相关的递延所得税影响。

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