本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
5分左右 |
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高频考点 |
评价错报、复核审计工作底稿、期后事项的分类、不同期后事项的责任划分、书面声明的日期和涵盖时间、管理层不提供书面声明情形 |
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复习提示 |
本章介绍审计完成阶段，理论内容为主，考生需要理解和记忆的知识点较多 |
本章教材变化
无实质性变化。
第三节 书面声明
一、书面声明概述
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含义 |
书面声明，是指管理层（包括治理层）向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据 |
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性质 |
（1）书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录 （2）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源 |
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影响 |
（1）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据 （2）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围 |
二、针对管理层责任的书面声明
1.针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
2.针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：
（1）按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；
（2）所有交易均已记录并反映在财务报表中。
3.如果未从管理层获取其确认已履行责任的书面声明，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。
4.基于管理层认可并理解在审计业务约定条款中提及的管理层责任，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。
当存在下列情况时，这种确认尤为适当：
（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；
（2）审计业务约定是在以前年度签订的；
（3）有迹象表明管理层误解了其责任；
（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。
【提示】再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。
三、其他书面声明
如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。
【提示】针对管理层责任的书面声明必须提供。
（一）关于财务报表的额外书面声明
1.除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。（非必须）
2.其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。
3.其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明
（1）会计政策的选择和运用是否适当；
（2）是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项（如相关）进行了确认、计量、列报或披露：
①可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图；
②负债（包括实际负债和或有负债）；
③资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产；
④可能影响财务报表的法律法规及合同（包括违反法律法规及合同的行为）。
（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明
除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。
（三）关于特定认定的书面声明
1.在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：
（1）被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况；
（2）被审计单位选取特定措施的理由；
（3）被审计单位实施特定措施的能力；
（4）是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。
2.注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。
3.尽管这些书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。
四、书面声明的日期和涵盖的期间
（一）日期与涵盖期间
1.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
2.由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。
（二）书面声明更新
1.在某些情况下，注册会计师在审计过程中获取有关财务报表特定认定的书面声明可能是适当的。此时，可能有必要要求管理层更新书面声明。
2.更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化（如有）。
（三）现任管理层均尚未就任
1.在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。
2.这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。
五、书面声明的形式
书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。
六、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明
（一）对书面声明可靠性的疑虑
1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑
（1）注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
（2）注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。
很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。
2.书面声明与其他审计证据不一致
（1）如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。
（2）注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。
如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。
（3）如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。
（4）如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。
（二）管理层不提供要求的书面声明
1.如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：
（1）与管理层讨论该事项；
（2）重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；
（3）采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。
2.如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：
（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其针对管理层责任作出的书面声明不可靠；
（2）管理层不提供针对管理层责任的书面声明。
3.针对管理层责任的书面声明包括：
（1）针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。
（2）针对提供的信息和交易的完整性，管理层确认：
①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员。
②所有交易均已记录并反映在财务报表中。
这是因为，仅凭其他审计证据，注册会计师不能判断管理层是否履行了上述两方面的责任。
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(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
