本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
5分左右 |
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高频考点 |
评价错报、复核审计工作底稿、期后事项的分类、不同期后事项的责任划分、书面声明的日期和涵盖时间、管理层不提供书面声明情形 |
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复习提示 |
本章介绍审计完成阶段，理论内容为主，考生需要理解和记忆的知识点较多 |
本章教材变化
无实质性变化。
第二节 期后事项
一、期后事项的种类
（一）定义和分类
期后事项，是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。（发生+知悉）
适用的财务报告编制基础将其分为两类，财务报表日后调整事项和财务报表日后非调整事项。
1.财务报表日后调整事项
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含义 |
是对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项，这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息 |
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示例 |
（1）财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。 （2）财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。 （3）财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入。 （4）财务报表日后发现了财务报表舞弊或差错。 |
2.财务报表日后非调整事项
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含义 |
是对财务报表日后发生的情况提供证据的事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表附注中作适当披露 |
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示例 |
被审计单位在财务报表日后发生的，需要在财务报表中披露而非调整的事项通常包括： （1）财务报表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺 （2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化 （3）财务报表日后因自然灾害导致资产发生重大损失 （4）财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债 （5）财务报表日后资本公积转增资本 （6）财务报表日后发生巨额亏损 （7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司 （8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润 |
（二）期后事项的三个时段
1.期后事项可以按时段划分为三个时段。
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第一时段期后事项 |
财务报表日后至审计报告日 |
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第二时段期后事项 |
审计报告日后至财务报表报出日 |
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第三时段期后事项 |
财务报表报出日后 |
2.相关日期
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财务报表日 |
是指财务报表涵盖的最近期间的截止日期 |
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财务报表批准日 |
是指构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成，并且被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责的日期 |
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审计报告日 |
注册会计师提交审计报告的日期； 审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。 实务中审计报告日与财务报表批准日通常是相同的日期。 |
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财务报表报出日 |
是指审计报告和已审计财务报表提供给第三方的日期 |
3.三个时段内注册会计师的责任
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第一时段 |
主动识别 |
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第二时段 |
被动识别 |
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第三时段 |
没有义务识别 |
二、财务报表日至审计报告日之间发生的事项
（一）主动识别第一时段期后事项
注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别。
【提示】注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。
（二）用以识别期后事项的审计程序
注册会计师应当按照审计准则的规定实施审计程序，以使审计程序能够涵盖财务报表日至审计报告日（或尽可能接近审计报告日）之间的期间。
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时间安排 |
通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好 |
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性质和范围 |
确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应当考虑风险评估的结果 |
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具体程序 |
1.用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括： （1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序。 （2）询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项。 （3）查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项。 （4）查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。 2. 除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的： （1）查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告； （2）就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围； （3）考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。 |
（三）知悉对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑
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1.如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。
2.如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。
（四）书面声明
注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，确认所有在财务报表日后发生的、按照适用的财务报告编制基础的规定应予以调整或披露的事项均已得到调整或披露。
三、注册会计师在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实
（一）被动识别第二时段期后事项
1.在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
2.此阶段，财务报表并未报出，管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。
当然，注册会计师还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知等途径获悉影响财务报表的期后事项。
（二）知悉第二时段期后事项时的考虑
在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；确定财务报表是否需要修改；如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
1.管理层修改财务报表时的处理
（1）如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；同时，除非下文述及的特殊情况适用，注册会计师应当将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期。
（2）特殊情况
在有关法律法规或适用的财务报告编制基础未禁止的情况下，如果管理层对财务报表的修改仅限于反映导致修改的期后事项的影响，被审计单位的董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的上述审计程序延伸至新的审计报告日。（小改）
在这种情况下，注册会计师应当选用下列处理方式之—：
①修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告日期，从而表明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（双重报告日期）
②出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。
2.管理层不修改财务报表且审计报告未提交时的处理
如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告尚未提交给被审计单位，注册会计师应当按照审计准则的规定发表非无保留意见，然后再提交审计报告。
3.管理层不修改财务报表且审计报告已提交时的处理
如果认为管理层应当修改财务报表而没有修改，并且审计报告已经提交给被审计单位，注册会计师应当：
（1）通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位）在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。
（2）如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。（针对上市公司，利用证券传媒等刊登必要的声明）
四、注册会计师在财务报表报出后知悉的事实
（一）没有义务识别第三时段的期后事项
1.财务报表报出日后知悉的事实属于第三时段期后事项，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。
【提示】与第二阶段相同。
2.并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。
（二）知悉第三时段期后事项时的考虑
1.在财务报表报出后，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当：
（1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项；
（2）确定财务报表是否需要修改；
（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
2.需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的：
（1）这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实。
（2）该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。
【提示】只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。
3.针对管理层不同情形的应对
（1）管理层修改财务报表时的处理
如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当采取如下必要的措施：
①根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序。
②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。
③延伸实施审计程序，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。
④在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告。
【提示】注册会计师应当在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注财务报表附注中有关修改原财务报表的详细原因和注册会计师提供的原审计报告。
（2）管理层未采取任何行动时的处理
①如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层（除非治理层全部成员参与管理被审计单位），注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。
②如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。注册会计师采取的措施取决于自身的权利和义务。因此，注册会计师可能认为寻求法律意见是适当的。
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