重点提炼《审计》第十二章　货币资金的审计--货币资金的实质性程序

第十二章　货币资金的审计

本章考情分析

本章教材变化

无实质性变化。

第四节　货币资金的实质性程序

一、库存现金的实质性程

（一）核对账项

核对库存现金日记账和总账的余额是否相符，检查非记账本位币的库存现金的折算汇率及折算金额是否正确。

（二）监盘库存现金

1.现金监盘程序的适用

（1）监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。如果注册会计师可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序。

（2）注册会计师可以将现金监盘同时用作控制测试和实质性程序。

2.企业盘点库存现金的范围

（1）企业盘点库存现金，通常包括对已收到但未存入银行的现金、零用金、找换金等的盘点。（各部门经管所有现金）

（2）如企业库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

3.盘点库存现金的时间和人员

应视被审计单位的具体情况而定，但现金出纳员和被审计单位会计主管人员必须参加，并由注册会计师进行监盘。（至少三方）

4.监盘库存现金的步骤

（三）抽查大额库存现金收支

查看大额现金收支，并检查原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准等内容。

（四）检查库存现金是否在财务报表中作出恰当列报

库存现金在资产负债表中的“货币资金”项目中反映，注册会计师应当在实施上述审计程序后，确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表恰当披露。

二、银行存款的实质性程序

（一）获取银行存款余额明细表

（二）实施实质性分析程序

计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录。

（三）检查银行存款账户发生额

注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

1.结合银行账户性质，分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，获取相关账户相关期间的全部银行对账单；

2.利用数据分析等技术，对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致，对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

（1）注册会计师通常可以考虑选择以下银行账户进行核对：基本户；余额较大的银行账户；发生额较大且收付频繁的银行账户；发生额较大但余额较小、零余额或当期注销的银行账户；募集资金账户等。

（2）针对同一银行账户，注册会计师可以根据具体情况实施下列审计程序：

①选定同一期间（月度、年度）的银行存款日记账、银行对账单的发生额合计数（借方及贷方）进行总体核对。

②对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对。

（3）对相同金额的一收一付、相同金额的多次转入转出等大额异常货币资金发生额，检查银行存款日记账和相应交易及资金划转的文件资料，关注相关交易及相应资金流转安排是否具有合理的商业理由。

3.浏览资产负债表日前后的银行对账单和被审计单位银行存款账簿记录，关注是否存在大额、异常资金变动以及大量大额红字冲销或调整记录，如存在，需要实施进一步的审计程序。

（四）取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

【提示】检查调节事项分类

（五）函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函

（六）其他程序

1.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要提请被审计单位进行调整。

2.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。如果存在，是否已提请被审计单位作必要的调整和披露。

3.对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响。

4.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

5.检查银行存款收支的截止是否正确。

6.检查银行存款是否在财务报表中作出恰当列报。

（七）定期存款的审计

如果被审计单位有定期存款，注册会计师可以考虑实施以下审计程序：

（1）如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。

（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。

（3）监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。

（4）对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件，特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。

在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序。

（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息；

对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；

对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；

对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。

（6）函证定期存款相关信息。

（7）结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。

①如果账面利息收入远大于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在账外定期存款。

②如果账面利息收入远小于根据定期存款计算的应得利息，很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。

（8）对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。

（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。

三、其他货币资金的实质性程序

注册会计师对其他货币资金实施审计程序时，通常可能特别关注以下事项：

四、针对与货币资金相关的舞弊风险采取的应对措施

针对常见的与货币资金相关的舞弊风险，注册会计师可以特别关注或考虑实施以下程序：

（一）针对虚构货币资金相关舞弊风险

（1）严格实施银行函证程序，保持对函证全过程的控制，恰当评价回函可靠性，深入调查不符事项或函证程序中发现的异常情况；

（2）关注货币资金的真实性和巨额货币资金余额以及大额定期存单的合理性；

（3）了解企业开立银行账户的数量及分布，是否与企业实际经营需要相匹配且具有合理性，检查银行账户的完整性和银行对账单的真实性；

（4）分析利息收入和财务费用的合理性，关注存款规模与利息收入是否匹配，是否存在“存贷双高”现象；

（5）关注是否存在大额境外资金，是否存在缺少具体业务支持或与交易金额不相匹配的大额资金或汇票往来等异常情况。

（二）针对大股东侵占货币资金相关舞弊风险

（1）识别企业银行对账单中与实际控制人、控股股东或高级管理人员的大额资金往来交易，关注是否存在异常的大额资金流动，关注资金往来是否以真实、合理的交易为基础，关注利用无商业实质的购销业务进行资金占用的情况；

（2）分析企业的交易信息，识别交易异常的疑似关联方，检查企业银行对账单中与疑似关联方的大额资金往来交易，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础；

（3）关注期后货币资金重要账户的划转情况以及资金受限情况；

（4）通过公开信息等可获取的信息渠道了解实际控制人、控股股东财务状况，关注其是否存在资金紧张或长期占用企业资金等情况，检查大股东有无高比例股权质押的情况。

（三）针对虚构现金交易相关舞弊风险

（1）结合企业所在行业的特征恰当评价现金交易的合理性，检查相关的内部控制是否健全、运行是否有效，是否保留了充分的资料和证据；

（2）计算月现金销售收款、现金采购付款的占比，关注现金收、付款比例是否与企业业务性质相匹配，识别现金收、付款比例是否存在异常波动，并追查波动原因；

（3）了解现金交易对方的情况，关注使用现金结算的合理性和交易的真实性；

（4）检查大额现金收支，追踪来源和去向，核对至交易的原始单据，关注收付款方、收付款金额与合同、订单、出入库单相关信息是否一致；

（5）检查交易对象的相关外部证据，验证其交易真实性；

（6）检查是否存在洗钱等违法违规行为。

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