重点提炼《审计》第十一章  生产与存货循环的审计--生产与存货循环的实质性程序

第十一章  生产与存货循环的审计

本章考情分析

考题类型	单选题、多选题、简答题、综合题
考试分值	6分左右
高频考点	生产与存货循环的主要业务活动、存货监盘程序、存货计价测试
复习提示	本章内容与实务结合度较高，考试重点集中在存货监盘程序，考生需要理解和记忆的知识点较多

 

本章教材变化

无实质性变化。

第五节　生产与存货循环的实质性程序

一、存货的审计目标

（一）存货审计的方向

存货审计涉及数量和单价两个方面。

针对存货数量的实质性程序	针对存货单价的实质性程序
主要是存货监盘； 还包括对第三方保管的存货实施函证等程序， 对在途存货检查相关凭证和期后入库记录等。	对购买和生产成本的审计程序； 对存货可变现净值的审计程序。

（二）存货的审计目标

审计目标	财务报表认定
①账面存货余额对应的实物是否真实存在	存在
②属于被审计单位的存货是否均已入账	完整性
③存货是否属于被审计单位	权利和义务
④存货单位成本的计量是否准确/存货的账面价值是否可以实现	准确性、计价和分摊

 

二、存货的一般审计程序

获取年末存货余额明细表，并执行以下工作：

1.复核单项存货金额的计算（单位成本×数量）和明细表的加总计算是否准确。

2.将本年末存货余额与上年末存货余额进行比较，总体分析变动原因。

三、存货监盘

（一）存货监盘的作用

1.存货监盘的必要性以及相关审计程序

（1）如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

①在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（实）

②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。（账）

（2）存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

①评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

②观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

③检查存货；

④执行抽盘。

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（3）存货监盘相关程序的应用阶段

存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。

2.注册会计师与管理层各自责任

责任双方	责任（二者相互不干预）
注册会计师	实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据
管理层	定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任

3.审计目标

目标	相关认定	说明
主要目的	存货监盘针对的主要是存货的存在认定	实施存货监盘可以实现这一目标
也能提供	对存货的完整性认定以及准确性、计价和分摊认定也能提供部分审计证据	可以部分证明，还需其他程序予以支持
还可能	还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据	存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序以应对与“权利和义务”认定的相关风险

 

（二）存货监盘计划

1.制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

2.制定存货监盘计划应考虑的相关事项

（1）与存货相关的重大错报风险。

影响存货重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。以下类别的存货可能增加审计的复杂性和风险：

特殊类型的存货	审计的复杂性与风险
①具有漫长制造过程的存货 （如飞机制造和酒类产品酿造企业）	审计重点包括递延成本、预期发生成本以及未来市场波动可能对当期损益的影响等事项
②具有固定价格合约的存货	预期发生成本的不确定性
③与时装相关的服装行业	由于服装产品的消费者对服装风格或颜色的偏好容易发生变化，因此，存货是否过时是重要的审计事项
④鲜活、易腐商品存货	此类存货变质的风险很高
⑤具有高科技含量的存货	由于技术进步，此类存货易于过时
⑥单位价值高昂、容易被盗窃的存货	例如，珠宝存货的错报风险通常高于铁制纽扣之类存货的错报风险

（2）与存货相关的内部控制的性质

与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面。

（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。

注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。

【提示】如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。

（4）存货盘点的时间安排

如果存货盘点在资产负债表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制

存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。

①如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。

②如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。

（6）根据存货的存放地点，确定适当的监盘地点。

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

①询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如：营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

②比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

③检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

④检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

⑤检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果（例如，注册会计师在以往审计中可能注意到某些地点存在存货相关的错报，因此在本期审计时对其予以特别关注），选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

【提示1】注册会计师不是一定对所有的存货都监盘，可以根据重要性和评估的风险来进行选择。

【提示2】遇到以下情形，注册会计师可以适当增加审计程序的不可预见性：

①如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

②在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

 

（7）是否需要专家协助。

注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能，因此可能需要利用专家帮助。下列情况，注册会计师可以考虑利用专家的工作：

①确定资产数量或资产实物状况；

②收集特殊类别存货的审计证据；

③当在产品存货金额较大时，评估在产品完工程度的问题。

 

3.存货监盘计划的主要内容

（1）存货监盘的目标、范围及时间安排

主要目标	获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况
范围	存货监盘范围的大小取决于： 存货的内容、性质 与存货相关的内部控制的完善程度 重大错报风险的评估结果
时间	包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调

 

（2）存货监盘的要点及关注事项

存货监盘的要点	①实施存货监盘程序的方法、步骤； ②各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。
重点关注事项	盘点期间存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额。

（3）参加存货监盘人员的分工

根据实际情况安排监盘人员分配情况，项目越棘手，越需要经验丰富的人员。

（4）抽盘存货的范围

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小抽盘的范围。

（三）存货监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。

（1）通常情况下，注册会计师需要考虑指令和程序是否包含下列方面：

①适当控制活动的运用；如收集已使用的盘点记录，清点未使用的存货盘点表，实施盘点和复盘程序；

②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；

③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。

（2）盘点过程中，无法停止存货的移动情形下如何考虑

总体思路	通常而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。
	特殊情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发存货。注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。
具体措施	①注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。 例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。（具体操作方法） ②在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。 ③注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。

 

2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况

观察对盘点时及其前后的存货移动的控制程序，有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。

（1）盘点时存货移动

如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。

（2）存货截止测试

①注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注：（盘点范围）

所有在盘点日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内。

②注册会计师执行截止测试的方法

注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。

情形	关注内容
存货入库和装运过程中	（a）如果采用连续编号的凭证，应当关注盘点日前的最后编号； （b）如果没有使用连续编号的凭证，应当列出盘点日前的最后几笔装运和入库记录。
被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库	应当详细列示出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况

 

3.检查存货

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。

【提示】识别过时、毁损存货最可能针对的认定是准确性、计价和分摊。

4.执行抽盘

（1）双向抽盘

在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。

【提示1】注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。

【提示2】除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

（2）抽盘发现差异的处理（考虑潜在影响）

由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。注册会计师应当：

①查明原因，并及时提请被审计单位更正；

②考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。还可以要求被审计单位重新盘点。

5.需要特别关注的情况

（1）存货盘点范围

①被审计单位盘点前，注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。

②注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。

③即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。（职业怀疑，主动关注）

【提示】存货盘点范围根据存货的所有权确定，只要是被审计单位的存货，原则上均应纳入盘点范围，只要不是被审计单位的存货，均不能包括在内。

（2）对特殊类型存货的监盘程序

对于某些特殊类型的存货，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。此时需要注册会计师运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序来获取审计证据。

特殊类型存货的监盘程序示例：

存货类型	盘点方法与潜在问题	可供实施的审计程序
木材、钢筋盘条、管子	①通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识； ②难以确定存货的数量或等级。	①检查标记或标识； ②利用专家或被审计单位内部有经验人员的工作。
堆积型存货（比如糖、煤、钢废料）	①通常既无标签也不做标记； ②在估计存货数量时存在困难。	运用工程估测、几何计算、高空勘测，并依赖详细的存货记录；
使用磅秤测量的存货	在估计存货数量时存在困难。	①在监盘前和监盘过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序； ②将检查和重新称量程序相结合； ③检查称量尺度的换算问题。
散装物品（如贮窖存货、使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）	①在盘点时通常难以加以识别和确定； ②在估计存货数量时存在困难； ③在确定存货质量时存在困难。	①使用容器进行监盘或通过预先编号的清单列表加以确定； ②使用浸蘸、测量棒、工程报告以及依赖永续存货记录； ③选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
贵金属、石器、艺术品与收藏品	在存货辨认与质量确定方面存在困难。	选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作。
生产纸浆用木材、牲畜	①在存货辨认与数量确定方面存在困难； ②可能无法对此类存货的移动实施控制。	通过高空摄影以确定其存在性，对不同时点的数量进行比较，并依赖永续存货记录。

6.存货监盘结束时的工作

（1）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：

①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

（2）存货盘点日不是资产负债表日的处理

处理原则	如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。
具体处理	在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。 在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括： ①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）； ②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序； ③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查； ④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

 

（四）特殊情况的处理

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行。（监盘根本不可行）

（1）监盘不可行可能是由于存货性质和存放地点等因素造成的，但是对注册会计师带来不便的一般因素不足以支持注册会计师作出实施存货监盘不可行的决定。

【提示】审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计程序的正当理由。

（2）如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售、盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

（3）但在其他一些情况下，如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照规定发表非无保留意见。

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘（在预定日期无法监盘）

典型情况	（1）注册会计师无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘 （2）气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖
具体措施	如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序

 

3.由第三方保管或控制的存货

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序：

（1）向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；

（2）实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

根据具体情况，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。

其他审计程序的示例包括：

①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

【提示】考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

 

四、存货计价测试

存货监盘程序主要是对存货的数量进行测试。为验证财务报表上存货余额的真实性，还应当对存货的计价进行审计。分为两方面，一是被审计单位所使用的存货单位成本是否正确，二是是否恰当计提了存货跌价损失准备。

（一）存货单位成本测试

1.直接材料成本测试；

2.直接人工成本测试；

3.制造费用测试；

4.生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。

（二）存货跌价准备的测试

1.识别需要计提跌价损失准备的存货项目

2.检查可变现净值的计量是否合理

五、针对与存货相关的舞弊风险采取的应对措施

如果识别出与存货相关的舞弊风险，注册会计师可以特别关注或考虑实施以下程序：

（一）针对虚构存货相关舞弊风险

（1）根据存货的特点、盘存制度和存货内部控制，设计和执行存货监盘程序；

（2）关注是否存在金额较大且占比较高、库龄较长、周转率低于同行业可比公司等情形的存货，分析评价其合理性；

（3）严格执行分析性程序，检查存货结构波动情况，分析其与收入结构变动的匹配性，评价产成品存货与收入、成本之间变动的匹配性；

（4）对异地存放或由第三方保管或控制的存货，严格执行函证或异地监盘等程序。

（二）针对账外存货相关舞弊风险

（1）在其他资产审计中，关注是否有转移资产形成账外存货的情况；

（2）关注存货盘亏、报废的内部控制程序，关注是否有异常大额存货盘亏、报废的情况；

（3）存货监盘中，关注存货的所有权及完整性；

（4）关注是否存在通过多结转成本、多报耗用数量、少报产成品入库等方式，形成账外存货。 

 

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