本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
7分左右 |
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高频考点 |
审计会计估计风险评估活动、审计会计估计风险应对过程、评价会计估计的合理性并确定错报、关联方审计的风险评估、关联方审计的风险应对、关联方审计的其他审计程序、对持续经营假设的责任、评价管理层对持续经营能力作出的评估、持续经营事项对审计报告的影响、期初余额的审计目标、期初余额审计程序、期初余额对审计报告的影响 |
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复习提示 |
本章内容较多，专业性较强，考试非常灵活，需要考生理解和记忆的知识点非常多，复习难度较大，考试需要多次复习 |
本章教材变化
按新准则重新编写关联方的审计。
第一节 审计会计估计和相关披露
一、会计估计的性质
（一）概述
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含义 |
是指根据适用的财务报告编制基础的规定，计量涉及估计不确定性的某项金额 |
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应用 |
（1）由于经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目只能进行估计（必须估计） （2）某项资产、负债或权益组成部分的具体特征或财务报告编制基础规定的计量基础或方法，可能导致有必要对某一财务报表项目作出估计（可以估计） |
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举例 |
（1）存货跌价准备；（2）固定资产折旧；（3）投资性房地产的估值；（4）金融工具的估值；（5）未决诉讼的结果；（6）金融资产减值准备；（7）保险合同负债的估值；（8）产品质量保证义务；（9）职工退休福利负债；（10）股份支付；（11）企业合并中取得的资产或负债的公允价值，包括商誉和无形资产的确定；（12）长期资产的减值；（13）独立各方之间进行的非货币性资产（或负债）交换；（14）针对长期合同确认的收入 |
（二）会计估计的性质
1.估计的难易程度
作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质。（预提租金简单计算，跌价准备估计包括详细分析）
复杂的会计估计可能对特定的知识和判断有较高要求。
2.估计的准确程度
会计估计通常是被审计单位在不确定情况下作出的，其准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断。
3.会计估计相关的风险
由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大，注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。（不一定是特别风险）
4.会计估计的结果与错报的关系（可能有错报，也可能无错报）
会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。
（三）与会计估计相关的责任
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被审计单位管理层 |
应当对其作出的包括在财务报表中的会计估计负责 |
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注册会计师 |
按照中国注册会计师审计准则的规定，获取充分、适当的审计证据，以确定依据适用的财务报告编制基础，财务报表中的会计估计和相关披露是否合理 |
二、风险评估程序和相关活动
在实施风险评估程序和相关活动时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：
（一）了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系各要素（1/3）
按照准则规定，了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和内部控制体系各要素时，注册会计师应当了解与被审计单位会计估计相关的下列方面：
1.可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露，或者可能导致会计估计发生变化的交易、事项或情况。（比如，是否从事新型交易、交易条款是否改变、是否已发生新事项或情况）
2.适用的财务报告编制基础，包括：
（1）适用的财务报告编制基础中与会计估计相关的规定，包括确认标准、计量基础以及有关列报（包括披露）的规定；
（2）结合被审计单位的具体情况，如何运用上述规定，以及固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性。
3.与被审计单位会计估计相关的监管因素，包括与审慎监管相关的监管框架（如适用）。
了解与会计估计相关的监管因素有助于注册会计师识别适用的监管框架（如由银行或保险行业的审慎监管机构设立的监管框架），并确定此类监管框架是否：
（1）涵盖会计估计的确认条件或计量方法，或者就此提供相关指引；
（2）列明适用的财务报告编制基础规定以外的其他披露，或者就此提供相关指引；
（3）指出为满足监管要求而可能存在管理层偏向的领域；
（4）包含出于监管目的的、与适用的财务报告编制基础规定不一致的要求，从而可能表明存在潜在的重大错报风险。
4.根据对上述三个方面的了解，注册会计师初步认为应当反映在被审计单位财务报表中的会计估计和相关披露的性质。
了解注册会计师预期应当包含于被审计单位财务报表中的会计估计和相关披露的性质，有助于注册会计师了解这些会计估计的计量基础以及可能相关的披露的性质和范围，从而为注册会计师就管理层如何作出会计估计与管理层进行讨论提供基础。
5.被审计单位针对与会计估计相关的财务报告过程的监督和治理措施。
注册会计师可以了解治理层是否：
（1）具备相应的技能或知识，以了解用以作出会计估计的特定方法或模型的特征，或者与会计估计相关的风险（例如，与作出会计估计时使用的方法或信息技术相关的风险）；
（2）具备相应的技能或知识，以了解管理层是否按照适用的财务报告编制基础作出会计估计；
（3）独立于管理层，掌握必要信息以及时评价管理层如何作出会计估计，并有权在管理层的行动似乎不充分或不适当时质疑这些行动；
（4）监督管理层作出会计估计的过程（包括模型的使用）；
（5）监督管理层实施的监控活动。这可能包括某些监督和复核程序，这些程序旨在发现并纠正针对会计估计的控制在设计或运行有效性方面存在的缺陷。
6.对是否需要运用与会计估计相关的专门技能或知识，管理层是怎样决策的，以及管理层怎样运用与会计估计相关的专门技能或知识，包括利用管理层的专家的工作。
注册会计师可以考虑下列情况是否会增加管理层需要聘请专家的可能性：
（1）需要作出会计估计的事项具有特殊性质，例如，会计估计可能涉及在采掘行业对矿产或油气储量的测量，或者对运用复杂合同条款可能发生的结果的评价；
（2）为遵守适用的财务报告编制基础的相关规定所需的模型具有复杂性；
（3）需要作出会计估计的交易、事项或情况具有异常性或偶发性。
7.被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险。
了解被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险，有助于注册会计师考虑下列方面的变化：
（1）与会计估计相关的、适用的财务报告编制基础的规定；
（2）数据来源的可获得性或性质，这些数据来源与作出会计估计相关，或者可能影响所使用数据的可靠性；
（3）被审计单位的信息系统或信息技术环境；
（4）关键人员。
在了解管理层如何识别和应对作出会计估计时因管理层偏向或舞弊导致的错报发生的可能性时，注册会计师可以考虑管理层是否以及如何：
（1）特别关注对作出会计估计时使用的方法、假设和数据的选择或运用；
（2）监控关键业绩指标，这些指标可能表明与历史或预算业绩或其他已知因素相比，业绩偏离预期或存在不一致；
（3）识别可能引起偏向的财务或其他激励政策；
（4）监控作出会计估计时使用的方法、重大假设或数据发生变化的必要性；
（5）针对作出会计估计时使用的模型进行适当的监督和复核；
（6）要求记录作出会计估计时作出的重大判断的理由，或要求对这些重大判断实施独立复核。
8.被审计单位与会计估计相关的信息系统，包括：
（1）对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露，有关信息是如何在被审计单位的信息系统中传递的。
（2）对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露，管理层作出会计估计的过程，包括：
①管理层如何根据适用的财务报告编制基础，确定适当的方法、假设和数据来源及其是否需要作出变化，例如，如何选择或设计并运用方法（包括模型）；如何选择假设（包括考虑替代性的假设）并确定重大假设；如何选择数据。
②管理层如何了解估计不确定性的程度，是否考虑了可能发生的计量结果的区间。
③管理层如何应对估计不确定性，包括如何选择财务报表中的点估计并作出相关披露。
9.在控制活动中识别的、针对管理层对于相关交易类别、账户余额和披露涉及的会计估计和相关披露作出会计估计过程的控制。
在识别控制、评价控制的设计并确定其是否得到执行时，注册会计师可以考虑下列事项：
（1）管理层如何确定作出会计估计所使用的数据的适当性，包括管理层从外部信息来源或从总账和明细账之外的其他途径获取的数据；
（2）由适当层级的管理层和治理层（如适用）对会计估计（包括使用的假设或数据）进行复核和批准；
（3）将负责作出会计估计的人员和从事相关交易的人员进行职责分离，包括职责分配是否适当地考虑了被审计单位的性质及其产品或服务的性质；
（4）控制设计的有效性。
对于设有内部审计的被审计单位，内部审计的工作可能尤其有助于注册会计师了解下列事项：
（1）管理层使用会计估计的性质和范围；
（2）控制的设计和执行（这些控制旨在应对与作出会计估计所用数据、假设和模型相关的风险）；
（3）生成会计估计所依据数据的信息系统的各个方面；
（4）如何识别、评估和管理与会计估计相关的新风险。
10.管理层如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果。
注册会计师为了解上述方面而实施的审计程序，应当足以使注册会计师获取为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供适当依据的审计证据。
（二）复核以前期间会计估计的结果或管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计（2/3）
1.基本要求
（1）注册会计师应当复核以前期间会计估计的结果，或者复核管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计（追溯复核），这有助于识别和评估本期的重大错报风险。（复核不是应对风险）
（2）在确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的特征。
（3）注册会计师复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断。（是为了识别和评估本期风险）
2.实施追溯复核
（1）追溯复核的作用
如果以前期间会计估计的结果通过本期资产或负债的转移或变现得以确定，或者管理层在本期对以前期间会计估计作出后续重新估计，注册会计师实施追溯复核有助于识别和评估重大错报风险。
（2）通过实施追溯复核，注册会计师可以获取下列信息：
①关于以前期间会计估计过程有效性的信息，据此能够获取关于当前过程的有效性的审计证据；
②有关可能需要在财务报表中披露的事项（如变化的原因）的审计证据；
③关于与会计估计相关的复杂性或估计不确定性的信息；
④关于会计估计对管理层偏向的敏感性的信息，或者显示可能存在管理层偏向的信息。
【提示】追溯复核可提供审计证据，以支持对本期重大错报风险的识别和评估。
（3）追溯复核的期间
①注册会计师可以针对上期财务报表作出的会计估计实施追溯复核，也可以针对若干期间或更短的期间（如每半年或每季度）实施追溯复核。
②在某些情况下，如果会计估计的结果在较长期间内才能确定，针对若干期间实施追溯复核可能是适当的。
（4）实施更加详细的追溯复核
①根据注册会计师对以前期间重大错报风险的评估结果，如果一项或多项重大错报风险的固有风险被评估为较高，注册会计师可能认为需要进行更加详细的追溯复核。
【提示】作为详细追溯复核的一部分，在可行的情况下，注册会计师可以特别关注以前期间作出会计估计时使用的数据和重大假设的影响。
②反之，对因记录常规和重复发生交易而产生的会计估计，注册会计师可能认为运用分析程序作为风险评估程序足以实现复核目的。
3.会计估计的结果与已确认金额之间的差异
（1）会计估计的结果与以前期间财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明以前期间财务报表存在错报。
（2）但是，由于没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明以前期间财务报表存在错报：
①在以前期间财务报表编制完成阶段管理层可以获得的信息；
②合理预期管理层已经获得并根据适用的财务报告编制基础已予以考虑的信息。
该差异可能使注册会计师质疑管理层作出会计估计时考虑相关信息的过程。因此，注册会计师可能需要重新评估相关控制测试计划以及对控制风险的评估结果，或者可能确定需要就该事项获取更具说服力的审计证据。
（三）确定是否需要专门技能或知识（3/3）
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1.对会计估计进行审计时，注册会计师应当确定，为开展下列工作，项目组是否需要具备专门技能或知识：
（1）实施风险评估程序，以识别和评估重大错报风险；
（2）设计和实施审计程序，以应对重大错报风险；
（3）评价获取的审计证据。
2.当确定项目组是否需要具备专门技能或知识时，注册会计师可能考虑的事项包括：
（1）特定业务或行业涉及的会计估计的性质（例如，矿产储量、生物资产、复杂金融工具和保险合同负债）；
（2）估计不确定性的程度；
（3）使用的方法或模型的复杂性；
（4）与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定的复杂性，包括是否存在容易产生不同解释或会计实务的领域，或者在如何作出会计估计方面存在不一致的领域；
（5）注册会计师拟采取的、应对评估的重大错报风险的审计程序；
（6）是否需要就适用的财务报告编制基础未明确的事项作出判断；
（7）选择数据和假设所需的判断程度；
（8）被审计单位作出会计估计时使用信息技术的复杂性和范围。
当涉及会计或审计以外的领域（如估值技能）时，注册会计师可能不具备必要的专门技能或知识，从而可能需要利用专家的工作。
三、识别和评估重大错报风险
（一）基本要求
识别和评估与会计估计和相关披露有关的认定层次重大错报风险（包括分别评估固有风险和控制风险）时，注册会计师应当考虑下列事项，以识别重大错报风险和评估固有风险：
（1）估计不确定性的程度。
（2）复杂性、主观性和其他固有风险因素对下列方面的影响程度：
①管理层作出会计估计时，对方法、假设和数据的选择和运用；
②管理层对财务报表中的点估计的选择，以及作出的相关披露。
【提示】形成认定层次固有风险评估结果的依据可能来自一个或多个固有风险因素，包括估计不确定性、复杂性、主观性或其他固有风险因素。
（二）估计不确定性
1.定义
估计不确定性，是指会计估计在计量时易于产生内在不精确性。
2.在考虑会计估计涉及估计不确定性的程度时，注册会计师可以考虑下列事项：
（1）适用的财务报告编制基础是否要求：
①使用具有固有高度估计不确定性的方法作出会计估计。例如，财务报告编制基础可能要求使用不可观察的输入值；
②使用具有固有高度估计不确定性的假设（如预测期较长的假设、依据不可观察数据因而管理层难以作出的假设），或者使用相互关联的各种假设；
③披露估计不确定性。
（2）经营环境。被审计单位所处的市场可能经历动荡或发生中断（如重大汇率变动或市场不活跃），因此会计估计可能依赖于不易观察到的数据。
（3）管理层是否有可能（或在适用的财务报告编制基础允许的情况下，是否可行）：
①对过去交易的未来实现情况（如根据或有合同条款将支付的金额），或者未来事项或情况的发生和影响（如未来信用损失的金额，或保险索赔的结算金额和结算时间）作出准确和可靠的预测；
②获取关于当前状况的准确和完整的信息（如用于作出公允价值估计的、反映财务报表日市场参与方观点的估值属性信息）。
【提示】在某些情况下，估计不确定性可能非常高，以致难以作出合理的会计估计，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量。在这种情况下，可能存在的重大错报风险不仅涉及会计估计是否应予确认或是否应以公允价值计量而且涉及披露的合理性。针对此类会计估计，适用的财务报告编制基础可能要求披露会计估计和与之相关的估计不确定性。
（三）复杂性或主观性
1.在考虑复杂性对作出会计估计所使用方法的选择和运用的影响程度时，注册会计师可以考虑的事项：
（1）管理层需要具备专门技能或知识，可能表明用以作出会计估计的方法具有固有复杂性，因此会计估计可能更易于发生重大错报。如果管理层使用了内部开发的模型且经验相对较少，或者所使用的模型运用的不是特定行业或环境中公认或通用的方法，可能更易于发生重大错报。
（2）适用的财务报告编制基础规定的计量基础的性质，可能导致需要使用复杂的方法，且需要使用从多个来源获取的、相互之间存在多种相互关系的历史和前瞻性数据或假设。
2.在考虑复杂性对作出会计估计所使用数据的选择和运用的影响程度时，注册会计师可以考虑的事项：
（1）数据生成过程的复杂性，并考虑数据来源的相关性和可靠性；
（2）在保持数据准确性、完整性和有效性时存在的固有复杂性（如存在大量数据和多个数据来源）；
（3）是否需要解读复杂合同条款，例如，确定供应商或客户返利产生的现金流入或流出可能基于非常复杂的合同条款，需要具备特定的经验或胜任能力来理解或解读此类条款。
3.在考虑主观性对方法、假设或数据的选择和运用的影响程度时，注册会计师可以考虑的事项：
（1）适用的财务报告编制基础在多大程度上未对估计方法中使用的估值方法、概念、技术和因素予以明确；
（2）金额或时间的不确定性，包括预测期的长度。金额和时间是固有估计不确定性的原因之一，导致管理层在选择点估计时需要作出判断，进而形成管理层偏向的机会。
（四）其他固有风险因素
1.与会计估计相关的主观程度
与会计估计相关的主观性程度会影响会计估计发生因管理层偏向或影响固有风险的其他舞弊风险因素导致的错报的可能性。
例如，如果会计估计具有高度主观性，则很可能更易于发生因管理层偏向或影响固有风险的其他舞弊风险因素导致的错报，并且导致可能发生的计量结果的区间范围较广。管理层从该区间中选择的点估计可能在具体情况下并不适当，或者不当地受到有意或无意的管理层偏向的影响，从而导致发生错报。
2.以前期间管理层偏向的迹象
对于连续审计，以前期间审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，可能对本期的计划审计工作和风险评估程序产生影响。
（五）特别风险
1.基本要求
对于识别和评估的重大错报风险，注册会计师应当作出职业判断，确定其是否为特别风险。
如果存在特别风险，注册会计师应当识别针对该风险实施的控制，评价这些控制的设计是否有效，并确定其是否得到执行。
2.注册会计师对固有风险的评估结果（包括考虑会计估计涉及估计不确定性的程度，或者受到复杂性、主观性和其他固有风险因素影响的程度），有助于注册会计师确定识别和评估的重大错报风险是否为特别风险。
3.在确定特别风险时，注册会计师还可以考虑下列事项：
（1）由于舞弊导致会计估计和相关披露发生重大错报的可能性；
（2）会计估计和相关披露是否受到下列方面的影响：
①需要特别关注的近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化；
②重大的关联方交易；
③异常或超出正常经营过程的重大交易。
四、应对评估的重大错报风险
（一）基本要求
注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，在考虑形成风险评估结果的依据的基础上，设计和实施进一步审计程序。
注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：
（1）从截至审计报告日发生的事项获取审计证据；
（2）测试管理层如何作出会计估计；
（3）作出注册会计师的点估计或区间估计。
（二）注册会计师的进一步审计程序
1.基本原则
评估的重大错报风险越高，在设计和实施进一步审计程序时，注册会计师需要获取越有说服力的审计证据。注册会计师不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。
2.影响因素
注册会计师的进一步审计程序的性质、时间安排和范围会受到下列因素的影响：
（1）评估的重大错报风险。评估的重大错报风险影响所需审计证据的说服力，并影响注册会计师对审计会计估计方法的选择。
（2）形成评估的重大错报风险的依据。
（三）注册会计师拟信赖控制运行有效性时实施的审计程序
1.实施控制测试的情形
如果存在下列情形之一，注册会计师应当设计和实施控制测试，针对控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据：
（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；
（2）仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。
2.在确定与会计估计相关的控制测试的性质、时间安排和范围时，注册会计师可以考虑下列因素：
（1）交易的性质、频率和数量；
（2）控制的设计有效性（包括控制的设计是否适当，以应对评估的固有风险）以及治理效力；
（3）特定控制对总体控制目标和被审计单位已建立的流程的重要性，包括支持交易的信息系统的复杂程度；
（4）对控制的监督以及已识别的内部控制缺陷；
（5）控制旨在应对的风险的性质（例如，是与运用判断相关的控制，还是针对支持性数据的控制）；
（6）控制活动所涉及人员的胜任能力；
（7）执行控制活动的频率；
（8）执行控制活动的证据。
（四）注册会计师为应对特别风险实施的审计程序
1.基本要求
（1）对于与会计估计相关的特别风险，如果拟信赖针对该风险实施的控制，注册会计师应当在本期测试这些控制运行的有效性。
（2）如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。
2.针对与会计估计相关的特别风险的细节测试可能包括的内容
（1）检查，例如，检查合同以佐证条款或假设；
（2）重新计算，例如，核实模型计算的准确性；
（3）检查所使用的假设与支持性文件（如第三方公布的信息）是否相符。
（五）从截至审计报告日发生的事项获取审计证据（1/3）
1.如果进一步审计程序包括从截止审计报告日发生的事项获取审计证据，注册会计师应当评价这些审计证据是否充分、适当，以应对与会计估计相关的重大错报风险。
（1）在某些情况下，从截止审计报告日发生的事项获取审计证据可能提供充分、适当的审计证据以应对重大错报风险。（比如，期后不久出售某停产产品，可能为其期末可变现净值的估计提供充分、适当的审计证据）
（2）对于某些会计估计，截止审计报告日发生的事项不太可能提供有关会计估计的充分、适当的审计证据。例如：
①与某些会计估计相关的事项或情况需要较长时间才有进展。
②由于公允价值会计估计的计量目标，期后信息可能无法反映资产负债表日存在的事项或情况，因而可能与公允价值会计估计的计量无关。
2.即使决定对特定会计估计不采取这种测试方法，注册会计师仍需要按《期后事项》准则要求，实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映。
（六）测试管理层如何作出会计估计（2/3）
1.基本要求
如果测试管理层如何作出会计估计，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以针对与下列事项相关的重大错报风险获取充分、适当的审计证据：
（1）管理层作出会计估计时，对方法、重大假设和数据的选择和运用；
（2）管理层如何选择点估计，并就估计不确定性作出披露。
2.评价管理层使用的方法
评价管理层使用的方法时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：
（1）依据适用的财务报告编制基础，选择的方法是否适当，该方法相对于上期发生的变化是否适当（如适用）。
（2）是否有迹象表明，管理层在选择方法时作出的判断可能存在管理层偏向。
（3）是否按照所选择的方法计算、计算是否准确。
（4）如果运用的方法涉及复杂建模，相关判断是否保持了一贯性，并且：①模型的设计是否符合适用的财务报告编制基础中的计量目标，是否适合于具体情况，以及该模型相对于上期发生的变化是否适合于具体情况（如适用）；②对模型输出结果的调整是否与适用的财务报告编制基础中的计量目标一致，以及是否适合于具体情况。
（5）在运用方法时是否保持了重大假设和数据的准确性、完整性和有效性。
3.评价管理层使用的重大假设
评价管理层使用的重大假设时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：
（1）依据适用的财务报告编制基础，重大假设是否适当，重大假设相对于上期发生的变化是否适当（如适用）；
（2）是否有迹象表明，管理层在选择重大假设时作出的判断可能存在管理层偏向；
（3）根据注册会计师在审计中了解到的情况，重大假设之间是否相互一致，重大假设是否与其他会计估计中所使用的假设一致、是否与被审计单位业务活动的其他领域中所使用的相关假设一致；
（4）管理层是否具有采取与重大假设相关的特定行动的意图和能力（如适用）。
4.评价管理层使用的数据
评价管理层使用的数据时，注册会计师应当针对下列方面设计和实施进一步审计程序：
（1）依据适用的财务报告编制基础，数据是否适当，数据相对于上期发生的变化是否适当（如适用）；
（2）是否有迹象表明，管理层在选择数据时作出的判断可能存在管理层偏向；
（3）数据在具体情况下是否相关和可靠；
（4）是否已经恰当理解和解读数据，包括合同条款。
5.评价管理层作出的会计估计
（1）评价管理层作出的会计估计时，注册会计师应当设计和实施进一步审计程序，以确定管理层是否已根据适用的财务报告编制基础，就下列方面采取适当措施：
①了解估计不确定性；
②选择适当的点估计，并就估计不确定性作出披露，以应对估计不确定性。
（2）在考虑管理层是否已采取适当措施以了解和应对估计不确定性时，注册会计师可以考虑管理层是否：
①识别产生估计不确定性的原因，并评估计量结果的固有可变性的程度以及相应合理可能发生的计量结果的区间，以了解估计不确定性。
②确定在计量过程中复杂性或主观性对重大错报风险的影响程度，并通过下列措施应对相应的潜在错报：（a）作出会计估计时，运用适当技能和知识；（b）运用职业判断，包括识别和应对产生管理层偏向的可能性。
③适当选择管理层的点估计，并作出与估计不确定性相关的披露，以应对估计不确定性。
（3）在考虑管理层的点估计的选择以及与估计不确定性相关的披露时，注册会计师可以考虑下列事项：
①是否适当选择所使用的方法和数据（包括作出会计估计时存在替代性的方法和数据来源时）；
②所使用的估值属性是否适当和完整；
③是否从一系列合理可能发生的金额中选择所使用的假设，且假设得到相关和可靠的适当数据的支持；
④所使用的数据是否适当、相关和可靠，且数据的准确性、完整性和有效性得到保持；
⑤是否按照方法计算且准确计算；
⑥是否从合理可能发生的计量结果中适当选择管理层的点估计；
⑦相关披露是否适当地说明金额属于估计，并说明估计流程的性质和局限性（包括合理可能发生的计量结果的可变性）。
（4）针对管理层的点估计是否适当，注册会计师可以考虑下列事项：
①如果适用的财务报告编制基础规定在考虑替代性的假设和结果后所使用的点估计，或者规定特定计量方法，管理层是否已遵守适用的财务报告编制基础的规定；
②如果适用的财务报告编制基础没有规定如何从合理可能发生的计量结果中选择金额，管理层是否已运用判断并考虑适用的财务报告编制基础的规定。
（5）根据获取的审计证据，如果认为管理层没有为了解和应对估计不确定性采取适当措施，注册会计师应当：
①要求管理层实施追加程序以了解估计不确定性，或者要求管理层重新考虑对点估计的选择或就估计不确定性作出额外披露以应对估计不确定性，并评价管理层的应对措施；
②如果管理层的上述应对措施不能充分应对估计不确定性，则在可行的范围内，作出注册会计师的点估计或区间估计；
③评价是否存在内部控制缺陷，如果存在内部控制缺陷，则按照《向治理层和管理层通报内部控制缺陷》的规定进行沟通。
（七）作出注册会计师的点估计或使用注册会计师的区间估计（3/3）
1.基本要求
（1）如果注册会计师作出点估计或区间估计，用以评价管理层的点估计以及估计不确定性相关的披露，注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础，评价注册会计师在作出点估计或区间估计时，所使用的方法、假设或数据是否适当。
无论使用的管理层的方法、假设或数据，还是注册会计师的方法、假设或数据，注册会计师均应当就这些方法、假设或数据，设计和实施进一步审计程序。
（2）如果注册会计师作出区间估计，注册会计师应当：
①确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据适用的财务报告编制基础中的计量目标和其他规定，确定区间估计范围内的金额均是合理的；
②针对所评估的、与估计不确定性的披露有关的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
2.需要作出点估计或区间估计的情形
当存在下列情形时，注册会计师作出点估计或区间估计以评价管理层的点估计以及与估计不确定性相关的披露，可能是适当的方法：
（1）注册会计师对管理层在上期财务报表中作出的类似事项的会计估计进行复核后认为管理层本期的会计估计过程预期是无效的；
（2）被审计单位针对作出会计估计过程的控制没有得到有效设计或恰当执行；
（3）管理层在需要考虑财务报表日至审计报告日之间发生的交易或事项时未予以恰当考虑，且这些交易或事项似乎与管理层的点估计相互矛盾；
（4）存在适当的替代性假设或数据来源，能够被用于作出注册会计师的点估计或区间估计；
（5）管理层没有采取适当的措施以了解和应对估计不确定性。
3.点估计和区间估计的方法
注册会计师可以采用下列方法作出点估计或区间估计：
（1）使用与管理层的模型不同的模型，如公开出售供特定部门或行业使用的模型，或专有的模型，或注册会计师自行开发的模型；
（2）使用管理层的模型，但使用有别于管理层使用的假设或数据来源的替代性假设或数据来源；
（3）使用注册会计师的自有方法，但使用有别于管理层使用的假设的替代性假设；
（4）雇用或聘请在专门领域具有专长的人员开发或运用模型，或者提供相关假设；
（5）考虑其他类似的交易、事项或情况，或者类似的资产或负债的市场（如相关）。
【提示】注册会计师还可以仅针对会计估计的一部分作出点估计或区间估计（例如，针对特定的假设，或者当会计估计仅有特定部分导致重大错报风险时）。
（八）与审计证据相关的其他考虑
1.在针对与会计估计相关的重大错报风险获取审计证据时，无论作为审计证据的信息来源如何，注册会计师均应当遵守《审计证据》的相关规定。
2.针对与会计估计相关的重大错报风险，用作审计证据的信息可能由被审计单位生成，或在编制时利用了管理层的专家的工作，或由外部信息来源提供。
五、其他相关审计程序
（一）关注与会计估计相关的披露
1.基本要求
注册会计师应当针对所评估的、与会计估计相关披露有关的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
2.需要披露的信息
（1）针对管理层作出的、与估计不确定性相关的披露，注册会计师需要考虑适用的财务报告编制基础的规定。这些规定可能要求披露下列信息：
①说明金额属于估计，并说明作出估计过程的性质和局限性（包括合理可能发生的计量结果的可变性），财务报告编制基础还可能要求作出额外披露以满足披露目标；
②与会计估计相关的重要会计政策，可能包括在财务报表中编制和列报会计估计时运用的特定原则、基础、惯例、规则和实务等事项；
③重大或关键的判断（如对财务报表中确认的金额具有最重大影响的判断），以及重大的前瞻性假设或产生估计不确定性的其他原因。
（2）当会计估计涉及高度估计不确定性时，注册会计师可能确定有必要作出额外披露以实现财务报表的公允反映。如果管理层没有在财务报表中作出额外披露，注册会计师可能认为财务报表存在重大错报。
【提示】当注册会计师认为管理层在财务报表中作出的披露（如与估计不确定性相关的披露）不充分或存在误导时，应当考虑对审计意见的影响。（保留或无法表示）
（二）识别可能存在管理层偏向的迹象
1.基本要求
（1）对于管理层就财务报表中的会计估计所作的判断和决策，注册会计师应当评价是否有迹象表明可能存在管理层偏向，即使这些判断和决策孤立地看是合理的。
（2）如果识别出可能存在管理层偏向的迹象，注册会计师应当评价这一情况对审计的影响。如果是管理层有意误导，则管理层偏向具有舞弊性质。
2.管理层偏向的识别
管理层偏向可能难以在账户层面发现。注册会计师可能只有在对一组会计估计或所有会计估计汇总加以考虑时，或者对连续几个会计期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。例如，如果包含于财务报表中的会计估计单独而言被认为是合理的，但管理层的点估计始终倾向于注册会计师关于合理结果的区间估计的一端，从而为管理层提供了更有利的财务报告结果，此类情况可能是存在管理层偏向的迹象。
3.与会计估计相关的、可能存在管理层偏向的迹象包括：
（1）管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法；
（2）管理层选择或作出重大假设或数据以产生有利于管理层目标的点估计；
（3）选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
4.管理层偏向对审计的影响
（1）可能存在管理层偏向的迹象可能影响注册会计师对有关风险评估结果和相关应对措施是否仍然适当的判断。
（2）注册会计师同时可能有必要考虑对审计其他方面的影响，包括是否需要进一步质疑管理层作出会计估计时所作判断的适当性。
（3）可能存在管理层偏向的迹象也可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报得出的结论。
（4）可能存在管理层偏向的迹象也可能是一项舞弊风险因素，从而可能导致注册会计师重新评估其风险评估结果（特别是对舞弊风险的评估结果）和相关应对措施是否仍然适当。
（三）实施审计程序之后作出总体评价
1.评价方面
注册会计师应当根据已经实施的审计程序以及获取的审计证据，作出下列评价：
（1）认定层次重大错报风险的评估结果是否仍然适当（包括识别出可能存在管理层偏向的迹象时）；
（2）管理层对于财务报表中会计估计的确认、计量和列报（包括披露）作出的决策，是否符合适用的财务报告编制基础；
（3）是否已经获取充分、适当的审计证据，无论这些审计证据是佐证性的，还是相矛盾的。
【提示】如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当评价这一情况对审计的影响，或者按照《非无保留意见》的规定，评价这一情况对财务报表审计意见的影响。
2.评价是否构成错报
（1）注册会计师应当确定，依据适用的财务报告编制基础，会计估计和相关披露是否合理。如不合理，则构成错报。
（2）根据实施的审计程序和获取的审计证据，在确定管理层的点估计和相关披露是合理的还是存在错报时，注册会计师可以考虑具体情况作出职业判断：
①当审计证据支持区间估计时，区间可能较大，且在某些情况下可能数倍于财务报表整体的重要性。尽管较大的区间在具体情况下可能是适当的，但这可能表明注册会计师有必要重新考虑是否已就区间估计范围内的金额的合理性获取充分、适当的审计证据。
②审计证据支持的点估计可能不同于管理层的点估计。在这种情况下，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。
③审计证据支持的区间估计可能不包括管理层的点估计。在这种情况下，错报为管理层的点估计与注册会计师的区间估计之间的最小差异。
3.评价与会计估计相关的披露
对于与会计估计相关的披露，注册会计师应当评价，除适用的财务报告编制基础明确规定的披露外，管理层是否已作出其他必要的披露，以使财务报表整体实现公允反映。
（四）获取书面声明
1.注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）就以下事项提供书面声明：根据适用的财务报告编制基础有关确认、计量或披露的规定，管理层和治理层（如适用）作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的。
2.注册会计师还应当考虑是否需要获取关于特定会计估计（包括所使用的方法、假设或数据）的声明。有关特定会计估计的书面声明可能包括下列内容：
（1）作出会计估计时作出的重大判断已经考虑了管理层知悉的所有相关信息；
（2）管理层作出会计估计时对所使用的方法、假设和数据的选择或运用的一致性和适当性；
（3）假设适当地反映了管理层代表被审计单位采取特定行动的意图和能力（当这些意图和能力与会计估计和披露相关时）；
（4）在适用的财务报告编制基础下与会计估计相关的披露（包括与估计不确定性相关的披露）的完整性和合理性；
（5）作出会计估计时已运用适当的专门技能或知识；
（6）不存在需要对财务报表中会计估计和相关披露作出调整的期后事项；
（7）对于未在财务报表中确认或披露的会计估计，管理层关于这些会计估计不满足适用的财务报告编制基础规定的确认或披露标准的决策是否适当。
（五）与治理层、管理层以及其他相关机构和人员进行沟通
1.与治理层或管理层进行沟通时，注册会计师应当根据形成重大错报风险评估结果的依据，考虑是否需要沟通与会计估计相关的事项。在特定情况下，法律法规可能要求注册会计师就特定事项与其他相关机构和人员进行沟通。
2.注册会计师应当与治理层沟通注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计估计和相关披露）重大方面的质量的看法。
3.注册会计师应当以书面形式向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。此类值得关注的内部控制缺陷可能与针对下列方面的控制相关：
（1）对重要会计政策的选择和运用，以及对方法、假设和数据的选择和运用；
（2）风险管理及相关系统；
（3）数据的准确性、完整性和有效性；
（4）模型的使用、开发和验证，以及可能需要作出的调整。
4.除了与治理层沟通外，注册会计师可能被允许或被要求直接与其他相关机构和人员（如监管机构）沟通，这些沟通可能有助于注册会计师识别、评估和应对重大错报风险。
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(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
