第十三章 金融工具
本章属于重点章，重点内容包括金融资产的划分、初始计量、后续计量，金融负债与权益工具的区分、套期会计核算和金融资产转移的会计处理等内容。在考试中任何题型均可出现，特别是本章属于计算分析题或者综合题考查的热门考点，可以与长期股权投资、合并报表、所得税会计以及差错更正等内容结合，有一定难度。预计分值为10分左右。
本章内容包括：
（1）金融工具概述；
（2）金融资产和金融负债的分类和重分类；
（3）金融负债和权益工具的区分；
（4）金融工具的计量；
（5）金融资产转让；
（6）套期会计；
（7）金融工具的披露。
第四节 金融工具的计量
本节内容包括：
（1）金融资产和金融负债的初始计量；
（2）金融资产的后续计量；
（3）金融负债的后续计量；
（4）金融工具减值。
一、金融资产和金融负债的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；
其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入初始确认金额。
但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。
公允价值应当根据第二十九章公允价值计量的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。
公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：
1.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。
2.在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
二、金融资产的后续计量
（一）金融资产的后续计量原则
企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
需要注意的是，企业对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项金融资产进行分类和计量。
（二）以摊余成本计量的金融资产的会计处理
1、实际利率
实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债的预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失（非合同条款）。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。
在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
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2、摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。
企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或在企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。
对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类、按照实际利率法摊销或确认减值时，计入当期损益。
（三）以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期会计有关外，应当按照下列规定处理：
（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。
（2）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
（3）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
2.企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
（1）企业收取股利的权利已经确立；
（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业；
（3）股利的金额能够可靠计量。
三、金融负债的后续计量
（一）金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量
1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入当期损益。
2、金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。
3、不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进项计量。
4、上述金融负债以外的金融负债，应当按照摊余成本后续计量。
（二）金融负债后续计量的会计处理
1、对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。
四、金融工具的减值
（一）金融工具减值概述
本章对金融工具减值的规定称为预期信用损失法。
该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认损失准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备。
企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
1.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2.租赁应收款。
3.合同资产。
4.部分贷款承诺和财务担保合同。
损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。
（1）以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款、合同资产的预期信用损失
（2）贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失
（3）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计减值金额
提示：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不计提损失准备。
预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。
信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。
其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
（二）金融工具减值的三阶段
一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：
1.第一阶段：信用风险自初始确认后未显著增加
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来12个月的预期信用损失计量准备，并按其账面余额（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。
2.第二阶段：信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。
3.第三阶段：初始确认后发生信用减值
对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应当按照其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。
上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。
（三）特殊情况
在以下两类情形下，企业无须就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。
1.较低信用风险
对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接作出该工具的信用风自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处理有选择权）。
如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。
2.应收款项、租赁应收款和合同资产
企业对于收入准则规定的，不含重大融资成分（包括根据该章不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金融计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。
除此之外，准则还允许企业作出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资产和租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产、应收租赁款作出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。
（四）预期信用损失的计量
企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：
1.通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。
2.货币时间价值。
3.在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：
1.对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。
信用损失=应收取现金流量现值-预期收取的现金流量现值
2.对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应当按照《企业会计准则第21号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。
信用损失=应收取现金流量现值-预期收取的现金流量现值
3.对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间的差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。
信用损失=应收取现金流量现值-预期收取的现金流量现值
4.对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其作出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。
信用损失=预计付款额现值-预期收取金额现值
5.对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
信用损失=账面余额-未来现金流量现值
企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。
（五）金融工具减值的账务处理
1.减值准备的计提和转回
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当期减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具种类，贷记“贷款损失准备”“债权投资减值准备”“坏账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准备”“预计负债”（用于贷款承诺及财务担保合同）或“其他综合收益”（用于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业可以设置二级科目“其他综合收益——信用减值准备”核算此类金融工具减值准备）等科目（以上科目，以下统称为“贷款损失准备”科目）；如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当期减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这种情况），则应将差额确认为减值利得，做相反分录。
（1）预期信用损失大于当期减值准备的账面金额，按照其差额（应计提的信用损失）：
①摊余成本计量金融资产、合同资产、租赁应收款
借：信用减值损失
贷：贷款损失准备
债权投资减值准备
坏账准备
合同资产减值准备
租赁应收款减值准备
②贷款承诺、财务担保合同
借：预期信用损失
贷：预计负债
③以公允价值计量且其变动计入其他综合收益金融资产
借：信用减值损失
贷：其他综合收益
（2）预期信用损失小于当期减值准备的账面金额
相反分录
提示：从按照整个存续期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这种情况。
2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
借：贷款损失准备
信用减值损失
贷：贷款等
（二）一般减值模型
一般情况下，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：
1.如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。
整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。
2.如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。
解释：未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。
（三）对风险显著增加的判断
（1）企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。
（2）企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与初始确认日发生违约的风险，以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。
（3）企业通常应当在金融工具逾期前确认该金融工具整个存续期预期信用损失。
企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加；
企业必须付出额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。
（4）无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已显著增加。除非企业在无须付出额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过30日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。若干企业在合同付款逾期超过30日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项，则表明该金融资产发生逾期。
（5）企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。
（6）企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。
（7）企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并为显著增加。如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信息风险。
（四）预期信用损失的计量
如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺，且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的，企业对于此类金融工具（仅限于此类金融工具）确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限。
（五）金融工具减值的简化处理
对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：
1.由《企业会计准则第14号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：
（1）该项目未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。
（2）该项目包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分的，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。
2.由《企业会计准则第21号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。
企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。
（六）金融工具减值的账务处理
1.对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
2.企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。
3.对于分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中的账面价值。
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