第十三章 对舞弊和法律法规的考虑
本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
6分左右 |
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高频考点 |
与舞弊相关的责任、针对舞弊的风险评估程序和相关活动、应对舞弊风险、评价审计证据、对被审计单位遵守法律法规的审计责任、对遵守法律法规的考虑 |
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复习提示 |
本章介绍舞弊相关内容，和风险评估风险应对结合度较高，考生需要结合相关章节综合掌握，本章需要考生理解并记忆的知识点较多 |
本章教材变化
无实质性变化。
第二节 财务报表审计中对法律法规的考虑
一、违反法律法规概述
（一）违反法律法规的定义
违反法律法规，是指被审计单位、治理层、管理层或为被审计单位工作或受其指使的其他人，有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。
【提示】违反法律法规不包括与被审计单位经营活动无关的不当个人行为。
（二）法律法规的分类
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第一类 |
通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规） |
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第二类 |
对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响 |
（三）违反法律法规的确认
在考虑被审计单位的一项行为是否违反法律法规时，注册会计师可以考虑征询法律意见。值得注意的是，某项行为是否违反法律法规最终只能由法院或其他适当的监管机构作出判决。
二、管理层遵守法律法规的责任
1.管理层有责任在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定。
2.法律法规可能以不同的方式影响被审计单位的财务报表。
三、注册会计师的责任
1.注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。
2.注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为。
3.针对被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任。
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种类 |
注册会计师的责任 |
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第一类（对财务报表有直接影响的） |
就被审计单位遵守这类法律法规获取充分、适当的证据 |
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第二类（对财务报表没有直接影响的） |
仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为 |
四、对被审计单位遵守法律法规的考虑
（一）对法律法规框架的了解
在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：
1.适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；
2.被审计单位如何遵守这些法律法规框架。
（二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规
1.这些法律法规的某些规定可能与财务报表中的特定认定直接相关（如所得税费用的完整性），而其他规定可能与财务报表整体直接相关（如规定的构成整套财务报表的报表）。
2.针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据。
（三）识别违反其他法律法规的行为的程序
1.其他法律法规可能因其对被审计单位的经营活动具有至关重要的影响，需要注册会计师予以特别关注。
2.注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：
（1）向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；
（2）检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件。
（四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为
为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。这些审计程序可能包括：
1.阅读会议纪要；
2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；
3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。
（五）书面声明
1.书面声明可以提供必要的审计证据。
2.书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围。
五、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序
（一）关注到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序
如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的上述信息，注册会计师应当：
1.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；
2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响。包括：
（1）识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；
（2）潜在财务后果是否需要披露；
（3）潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导。
（二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序
1.如果怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师应当就此与适当层级的管理层和治理层（如适用）进行讨论，因其可能能够提供额外的审计证据，除非法律法规禁止。
2.如果管理层或治理层不能提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响。
3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可能认为，在保密基础上向所在会计师事务所的其他人员、网络事务所、职业团体或注册会计师的法律顾问咨询被审计单位是否涉及违反法律法规行为是适当的。
（三）评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的影响
1.注册会计师应当评价识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为对审计的其他方面产生的影响，包括对注册会计师风险评估和被审计单位书面声明的可靠性的影响。
2.考虑解除业务约定
（1）在某些情形下，当管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，或者识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为导致对管理层或治理层的诚信产生质疑（即使违反法律法规行为对财务报表不重要），注册会计师可能考虑在法律法规允许的情况下解除业务约定。
（2）在决定是否有必要解除业务约定时， 注册会计师可能认为征询法律意见是适当的。
（3）在特殊情况下，管理层或治理层没有采取注册会计师认为在具体情形下适当的补救行动，并且不可能解除业务约定，在其他事项段中描述识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为。
六、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的沟通和报告
（一）与治理层沟通
1.与治理层沟通的总体要求
（1）不必沟通所有事项
除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师已沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项，但不必沟通明显不重要的事项。
（2）沟通的形式
①沟通通常采用书面形式，注册会计师将沟通文件副本作为审计工作底稿。
②如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并作为审计工作底稿保存。
2.违反法规行为情节严重时的沟通要求
（1）对故意和重大的违反法规行为的沟通要求
如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快向治理层通报。
（2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求。
①如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报。
②如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要向外部监管机构（如有）报告或征询法律意见。
（二）出具审计报告
1.考虑违反法规行为的影响
如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。
如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
【提示】如果在财务报表中恰当反映，则出具无保留意见审计报告。
2.考虑审计范围受到限制的影响
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（1）来自被审计单位的限制 |
注册会计师应当根据审计范围受到限制的程序，发表保留意见或无法表示意见 |
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（2）其他方面的限制 |
注册会计师应当评价这种情况对审计意见的影响 【提示】保留意见或无法表示意见 |
（三）向被审计单位之外的适当机构报告识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为
1.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的适当机构报告。
【提示】注册会计师考虑是否报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法律法规的行为。所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益。
2.如果无法确定是否有相关法律法规要求向被审计单位之外的适当机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向被审计单位之外的适当机构报告，注册会计师通常可以考虑征询相关的法律意见，以了解注册会计师的可能选择，以及采取任何特定行动的职业及法律后果。
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(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
