本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
6分左右 |
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高频考点 |
审计意见类型判断、关键审计事项 |
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复习提示 |
本章的综合性、实务性较强，考试多涉及职业判断，需要理解内容较多，难度较大 |
本章教材变化
无实质性变化。
第四节 在审计报告中沟通关键审计事项
一、关键审计事项概述
1.含义
关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要的事项。
2.适用情形
（1）适用于对上市实体整套通用目的财务报表进行审计，以及注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的其他情形；
（2）法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的情形。
【提示】除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分。
3.作用
（1）通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值；
（2）帮助预期使用者了解注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
（3）帮助预期使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域。
4.关键审计事项不能代替其他事项
在审计报告中沟通关键审计事项以注册会计师已就财务报表整体形成审计意见为背景。在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：
（1）管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）。
（2）注册会计师按照《在审计报告中发表非无保留意见》的规定，按照审计业务的具体情况发表非无保留意见。
（3）当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照《持续经营》的规定进行报告。
【提示】在审计报告中沟通关键审计事项不是注册会计师就单一事项单独发表意见。
二、确定关键审计事项
根据关键审计事项的概念，注册会计师在确定关键审计事项时，需要遵循以下决策框架：
（一）以“与治理层沟通过的事项”为起点选择关键审计事项
审计准则要求注册会计师与被审计单位治理层沟通审计过程中的重大发现，包括：
1.注册会计师对被审计单位的重要会计政策、会计估计和财务报表披露等会计实务的看法；
2.审计过程中遇到的重大困难；
3.已与治理层讨论或需要书面沟通的重大事项等。
【提示】注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中选取关键审计事项。
（二）从“与治理层沟通过的事项”中确定“在执行审计工作时重点关注过的事项”
1.审计是风险导向的，对于特定账户余额、交易类别或披露，评估的认定层次重大错报风险越高，在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时通常涉及的判断就越多。
2.对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项可能与注册会计师确定关键审计事项尤其相关。
3.注册会计师重点关注过的领域通常与财务报表中复杂、重大的管理层判断领域相关，因而通常涉及困难或复杂的注册会计师职业判断。
4.注册会计师在确定哪些事项属于重点关注过的事项时，需要特别考虑下列方面：
（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险。
（2）与财务报表中涉及重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断。
（3）本期重大交易或事项对审计的影响。
（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定哪些事项对本期财务报表审计“最为重要”，从而构成关键审计事项
在确定某一与治理层沟通过的事项的相对重要程度以及该事项是否构成关键审计事项时，下列考虑也可能是相关的：
1.该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性。
2.与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度。
3.从定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。
4.为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度，包括：
（1）为应对该事项而实施审计程序或评价这些审计程序的结果（如有）在多大程度上需要特殊的知识或技能。
（2）就该事项在项目组之外进行咨询的性质。
5.在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观时。
6.识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度。
7.该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。
【提示】
（1）“最为重要的事项”并不意味着只有一项，但是通常也不会很多，否则每一事项可能不符合关键审计事项的定义。罗列大量关键审计事项可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。
（2）需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。
三、在审计报告中沟通关键审计事项
（一）在审计报告中单设关键审计事项部分
1.注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。
2.关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项
（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；
（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。
（二）描述单一关键审计事项
1.逐项描述每一关键审计事项
为帮助财务报表使用者了解注册会计师确定的关键审计事项，注册会计师应当在审计报告中逐项描述每一关键审计事项，并分别索引至财务报表的相关披露（如有），以使预期使用者能够进一步了解管理层在编制财务报表时如何应对这些事项。
在描述时，应当同时说明下列内容：
（1）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；
（2）该事项在审计中是如何应对的。注册会计师可以描述下列要素：
①审计应对措施或审计方法中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面；
②对已实施审计程序的简要概述；
③实施审计程序的结果；
④对该事项作出的主要看法。
2.描述关键审计事项的语言要求
为使预期使用者能够理解关键审计事项在对财务报表整体进行审计的背景下的重要程度，以及关键审计事项和审计报告其他要素（包括审计意见）之间的关系，注册会计师可能需要注意用于描述关键审计事项的语言，使之：
（1）不暗示注册会计师在对财务报表形成审计意见时尚未恰当解决该事项。
（2）将该事项直接联系到被审计单位的具体情形，避免使用一般化或标准化的语言。
（3）能够体现出对该事项在相关财务报表披露（如有）中如何应对的考虑；
（4）不对财务报表单一要素发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。
【提示】对关键事项的描述目的在于提供一种简明、不偏颇的解释，限制使用过于专业的审计术语也能够帮助不具备适当审计知识的预期使用者理解。
3.关键审计事项与原始信息
（1）原始信息，是指与被审计单位相关、尚未由被审计单位公布（例如，未包含在财务报表中、未包含在审计报告日可获取的其他信息或者管理层或治理层的其他口头或书面沟通中，如财务信息的初步公告或投资者简报）的信息。这些信息是被审计单位管理层和治理层的责任。
（2）关键审计事项部分不提供原始信息。
①注册会计师提供信息的性质和范围需要在相关方各自责任的背景下作出权衡（即注册会计师以一种简明且可理解的形式提供有用的信息，但避免不恰当地提供有关被审计单位的原始信息）。
②对关键审计事项的描述通常不构成有关被审计单位的原始信息，这是由于关键审计事项是在审计的背景下描述的。
③注册会计师仍可能认为提供进一步信息用于解释为何该事项被认为对审计最为重要因而被确定为关键审计事项，以及这些事项如何在审计中加以应对是有必要的，除非法律法规禁止披露这些信息。
④如果确定这些信息是必要的，注册会计师可以鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不是在审计报告中提供原始信息。
四、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形
1.除非存在以下情况之一，否则注册会计师应当在审计报告中逐项描述关键审计事项：
（1）法律法规禁止公开披露某事项；
（2）在极少数的情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过产生的公众利益方面的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。
2.如果被审计单位存在上述情形，注册会计师确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
五、其他情形下关键审计事项部分的形式和内容
1.如果根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”（即使没有关键审计事项，也应当包含关键审计事项段落）
2.仅有的需要沟通的关键审计事项是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“除形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”
【提示1】导致发表保留意见或否定意见的事项，或者可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项，但这些事项在审计报告中专门的部分披露，不在审计报告的关键审计事项部分进行描述。
【提示2】在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留(否定)意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。
3.如果根据规定，确定对财务报表发表无法表示意见，注册会计师不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。
4.如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项或其他事项代替对关键审计事项的描述。
六、就关键审计事项与治理层沟通
注册会计师应当就下列事项与治理层沟通：
1.注册会计师确定的关键审计事项；
2.根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。
七、审计工作底稿记录要求
注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：
（1）注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由；
（2）注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或者仅需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性（如适用）；
（3）注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）。
示例：关键审计事项——商誉的减值测试
相关信息披露详见财务报表附注——××
（一）事项描述
截至20×1年12月31日，集团因收购YYY公司而确认了×××万元的商誉。贵公司管理层于每年年末对商誉进行减值侧试。本年度，YYY公司产生了经营损失，该商誉出现减值迹象。
报告期末，集团管理层对YYY公司的商誉进行了减值测试，以评价该项商誉是否存在减值。管理层采用现金流预测模型来计算商誉的可收回金额，并将其与商誉的账面价值相比较。该模型所使用的折现率、预计现金流，特别是未来收入增长率等关键指标需要作出重大的管理层判断。通过测试，管理层得出商誉没有减值的结论。
（二）实施的审计程序
我们针对管理层减值测试所实施的审计程序包括：
1.对管理层的估值方法予以了评估；
2.基于我们对相关行业的了解，我们质疑了管理层假设的合理性，如收入增长率、折现率等；
3.检查录入数据与支持证据的一致性，例如，已批准的预算以及考虑这些预算的合理性。
（三）实施审计程序的结果
我们认为，基于目前所获取的信息，管理层在对商誉减值测试所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注——××中所作出的披露是适当的。
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(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
