本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
6分左右 |
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高频考点 |
审计意见类型判断、关键审计事项 |
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复习提示 |
本章的综合性、实务性较强，考试多涉及职业判断，需要理解内容较多，难度较大 |
本章教材变化
无实质性变化。
第七节 比较信息
一、比较信息的概念
（一）比较信息含义
比较信息是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。
比较信息包括对应数据和比较财务报表。
（二）分类
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对应数据 |
比较财务报表 |
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含义 |
是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读 |
是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露 |
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审计意见提及内容 |
审计意见仅提及本期 |
审计意见提及列报的财务报表所属的各期 |
（三）比较信息的列报
1.不同的财务报告编制基础对比较信息的列报要求不同，有的要求列报对应数据，而有的要求列报比较财务报表。
2.对于法定年度财务报表审计而言，按照企业会计准则编制的财务报表中的上期金额和相关披露是本期财务报表的组成部分，属于对应数据。
（四）注册会计师对比较信息的审计目标
1.获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；
2.按照注册会计师的报告责任出具审计报告。
二、审计程序
（一）一般审计程序
注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。
基于上述目的，注册会计师应当评价：
1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。
2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求
1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。
2.如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守审计准则关于期后事项的相关规定。如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致。
（三）获取书面声明
注册会计师应当获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。
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比较财务报表 |
由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明 |
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对应数据 |
由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明 |
【提示】对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师应当要求管理层提供特定书面声明。
三、审计报告：对应数据
（一）总体要求
1.注册会计师发表的审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体。
2.当财务报表中列报对应数据时，如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，注册会计师首先需要判断导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项是否已经解决。（包括错报和受限）
【提示】在作出判断时，注册会计师不仅要考虑相关事项对本期财务报表的资产负债表余额的影响，也要考虑相关事项对本期利润表、现金流量表以及股东(所有者)权益变动表的影响，以及对本期数据和对应数据的可比性的影响。
（二）上期事项已解决
如果事项已解决，并且被审计单位已经按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作出适当的披露，则注册会计师可以针对本期财务报表发表无保留意见，且无须提及之前发表的非无保留意见。（此时不应提及对应数据）
（三）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期仍未解决（提及对应数据）
如果事项仍未解决，在就未解决事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响进行评价后，注册会计师应当对本期财务报表发表恰当的非无保留意见。
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上期情形 |
本期审计意见 |
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对上期财务报表发表了否定意见或无法表示意见，且事项仍未解决 |
（1）这些事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大且具有广泛性，注册会计师应当对本期财务报表发表否定意见或无法表示意见 （2）如果这些未解决事项对本期财务报表的影响或可能产生的影响仍然重大，但影响程度降低或影响范围缩小，不再具有广泛性，则注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见 |
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对上期财务报表发表了保留意见，且事项仍未解决 |
注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见 |
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对上期财务报表发表了非无保留意见，且事项未解决，该未解决事项可能与本期数据无关 |
由于未解决事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，仍需要对本期财务报表发表非无保留意见 |
（四）上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露。（提及对应数据）
1.注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。
2.如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。此时，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。
（五）上期财务报表未经审计时的报告要求
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增加其他事项段说明 |
注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计 |
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不减轻注册会计师责任 |
但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任 |
（六）上期财务报表已由前任注册会计师审计时的报告要求
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可以提及前任 |
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告 |
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增加其他事项段说明 |
当决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明： （1）上期财务报表已由前任注册会计师审计 （2）前任注册会计师发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应当说明非无保留意见的理由） （3）前任注册会计师出具的审计报告的日期 |
四、审计报告：比较财务报表
（一）总体要求
当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。
由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。
（二）对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。
（三）上期财务报表已由前任注册会计师审计
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段说明：
（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；
（2）前任注册会计师发表的意见类型（如果是非无保留意见，还应当说明非无保留意见的理由）；
（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
（四）存在影响上期财务报表的重大错报
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原则 |
如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当： （1）就此与适当层级的管理层沟通，并要求其告知前任注册会计师 （2）与治理层沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位 |
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前任出具新审计报告 |
如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告 |
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前任不出具新审计报告 |
前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告 |
（五）上期财务报表未经审计
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增加其他事项段说明 |
如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计 |
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不减轻责任 |
这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任 |
第八节 注册会计师对其他信息的责任
一、年度报告、其他信息及其他信息错报的概念
（一）年度报告
1.含义
年度报告是指管理层或治理层根据法律法规的规定或惯例，一般以年度为基础编制的、旨在向所有者（或类似的利益相关方）提供实体经营情况和财务业绩及财务状况（财务业绩及财务状况反映于财务报表）信息的一个文件或系列文件组合。
2.内容
一份年度报告包含或随附财务报表和审计报告，通常包括实体的发展，未来前景、风险和不确定事项，治理层声明，以及包含治理事项的报告等信息。
根据法律法规或惯例，以下一项或多项文件可能构成年度报告：
（1）董事会报告；
（2）公司董事会、监事会及董事、监事、高级管理人员保证年度报告内容的真实、准确、完整，不存在虚假记载、误导性陈述或重大遗漏，并承担个别和连带法律责任的声明；
（3）公司治理情况说明；
（4）内部控制自我评价报告。
（5）年度财务报表。
【提示】年度报告可能以纸质的形式提供给使用者,也可能以电子形式，包括载于被审计单位网站的形式提供给使用者。
（二）其他信息
其他信息，是指在被审计单位年度报告中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。
（三）其他信息的错报
其他信息的错报，是指对其他信息作出的不正确陈述或其他信息具有误导性，包括遗漏或掩饰对恰当理解其他信息披露的事项必要的信息。
【提示】审计准则对注册会计师设定的责任，不构成对其他信息的鉴证，审计准则也不要求注册会计师对其他信息提供一定程度的保证。注册会计师对其他信息的责任是：阅读和考虑其他信息。
二、获取其他信息
1.注册会计师应当：
（1）通过与管理层讨论，确定哪些文件组成年度报告，以及被审计单位计划公布这些文件的方式和时间安排。
（2）就及时获取组成年度报告的文件的最终版本与管理层作出适当安排。如果可能，在审计报告日之前获取。
（3）如果组成年度报告的部分或全部文件在审计报告日后才能取得，要求管理层提供书面声明，声明上述文件的最终版本将在可获取时并且在被审计单位公布前提供给注册会计师，以使注册会计师可以完成准则要求的程序。
2.如果治理层需要在被审计单位发布其他信息前批准其他信息，其他信息的最终版本应为治理层已经批准的用于发布的版本。
3.如果使用者只能通过被审计单位的网站获取其他信息，注册会计师应当根据审计准则对其执行程序的相关文件是从被审计单位获取的，而不是直接从被审计单位获取的其他信息的版本。
【提示】注册会计师没有责任去查找其他信息，包括可能在被审计单位网站存在的其他信息，也不需要执行任何程序以确认其他信息在被审计单位网站得到恰当显示，或者已经以电子形式得以恰当传递或显示。
三、阅读并考虑其他信息
注册会计师应当阅读其他信息。在阅读时，注册会计师应当：（三方面）
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1.考虑其他信息和财务报表之间是否存在重大不一致。
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（1）作为考虑的基础，注册会计师应当将其他信息中选取的金额或其他项目与财务报表中的相应金额或其他项目进行比较，以评价其一致性。 【提示】其他信息可能包括金额或其他项目，这些金额或其他项目与财务报表中的金额或其他项目相一致，或对其进行概括，或为其提供更详细的信息。 （2）选取哪些金额或其他项目进行比较属于职业判断，注册会计师无须对其他信息中的所有金额或其他项目与财务报表中的金额或其他项目进行比较。 |
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2.在已获取审计证据并已得出审计结论的背景下，考虑其他信息与注册会计师在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。 |
（1）注册会计师应当了解被审计单位的性质、行业状况等事项，其他信息可能包括注册会计师与在审计中了解到的情况相关的金额或项目。 （2）针对这部分其他信息，在阅读时，注册会计师应当考虑其与在审计中了解到的情况是否存在重大不一致。注册会计师可以重点关注其他信息中的重要事项，该事项足够重要以至于其相关的其他信息的错报可能是重大的。 |
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3.对与财务报表或注册会计师在审计中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉。 |
（1）对与财务报表或注册会计师在审计过程中了解到的情况不相关的其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，有助于注册会计师遵循相关职业道德要求。 （2）对其他信息似乎存在重大错报的其他迹象保持警觉，可能能够使注册会计师识别的事项，如： ①其他信息与阅读其他信息的项目组成员的一般性了解之间的差异，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报； ②其他信息内部不一致，使注册会计师相信其他信息似乎存在重大错报。 |
四、当似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大错报时的应对
如果注册会计师识别出似乎存在重大不一致，或者知悉其他信息似乎存在重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项，必要时，实施其他程序以确定：
1.其他信息是否存在重大错报；
2.财务报表是否存在重大错报；
3.注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否需要更新。
五、当注册会计师认为其他信息存在重大错报时的应对
（一）要求管理层更正其他信息
如果注册会计师认为其他信息存在重大错报，应当要求管理层更正其他信息：
1.如果管理层同意作出更正，注册会计师应当确定更正已经完成；
2.如果管理层拒绝作出更正，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通，并要求作出更正。
（二）其他信息未得到更正
1.审计报告日前获取的其他信息
如果注册会计师认为审计报告日前获取的其他信息存在重大错报，且在与治理层沟通后其他信息仍未得到更正，注册会计师应当采取恰当措施，包括：
（1）考虑对审计报告的影响，并就注册会计师计划如何在审计报告中处理重大错报与治理层进行沟通。
①注册会计师可在审计报告中指明其他信息存在重大错报。
②在少数情况下，当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计证据总体上的可靠性时，对财务报表发表无法表示意见可能是恰当的。
（2）在相关法律法规允许的情况下，解除业务约定。
当拒绝更正其他信息的重大错报导致对管理层和治理层的诚信产生怀疑，进而质疑审计过程中从其获取声明的可靠性时，解除业务约定可能是适当的。
2.审计报告日后获取的其他信息
注册会计师认为审计报告日后获取的其他信息存在重大错报，应当采取以下措施：
（1）如果其他信息得以更正，注册会计师应当根据具体情形实施必要的程序，包括确定更正已经完成，也可能包括复核管理层为与收到其他信息（如果之前已经公告）的人士沟通并告知其修改而采取的步骤。
（2）如果与治理层沟通后其他信息未得到更正，注册会计师应当考虑其法律权利和义务并采取恰当的措施，以提醒审计报告使用者恰当关注末更正的重大错报。
在法律法规允许的情况下，注册会计师可能采取的、设法提醒审计报告使用者适当关注未更正错报的措施包括，例如：
①向管理层提供一份新的或修改后的审计报告，其中指出其他信息的重大错报。同时要求管理层将该新的或修改后的审计报告提供给审计报告使用者。在此过程中，注册会计师可能需要基于审计准则和适用的法律法规的要求，考虑对新的或修改后的审计报告的日期产生的影响。注册会计师也可以复核管理层采取的、向这些使用者提供新的或修改后的审计报告的步骤。
②提醒审计报告使用者关注其他信息的重大错报，例如，在股东大会上通报该事项。
③与监管机构或相关职业团体沟通未更正的重大错报。
④考虑对持续承接业务的影响。
六、当财务报表存在重大错报或注册会计师对被审计单位及其环境的了解需要更新时的应对
注册会计师应当根据其他审计准则作出恰当应对，例如：
1.注册会计师对被审计单位及环境的了解，可能表明需要修改注册会计师对风险的评估；
2.注册会计师评价已识别的错报对审计的影响和未更正错报（如有）对财务报表的影响的责任；
3.注册会计师关于期后事项的责任。
七、其他信息的报告
（一）如果在审计报告日存在下列两种情况之一，审计报告应当包括一个单独部分，以“其他信息”为标题：
1.对于上市实体财务报表审计，注册会计师已获取或预期将获取其他信息；
2.对于上市实体以外其他被审计单位的财务报表审计，注册会计师已获取部分或全部其他信息。
（二）审计报告包含的其他信息部分应当包括：
1.管理层对其他信息负责的说明。
2.指明：
（1）注册会计师于审计报告日前已获取的其他信息（如有）。
（2）对于上市实体财务报表审计，预期将于审计报告日后获取的其他信息（如有）。
（3）说明注册会计师的审计意见未涵盖其他信息，因此，注册会计师对其他信息不发表（或不会发表）审计意见或任何形式的鉴证结论。
（4）描述注册会计师根据审计准则的要求，对其他信息进行阅读、考虑和报告的责任。
（5）如果审计报告日前已经获取其他信息，则选择下列两种做法之一进行说明：
①说明注册会计师无任何需要报告的事项；
②如果注册会计师认为其他信息存在未更正的重大错报，说明其他信息中的未更正重大错报。
【提示1】如果注册会计师发表保留或者否定意见，注册会计师应当考虑导致非无保留意见的事项对上述说明的影响。
【提示2】无法表示意见的审计报告不包括其他信息部分。
注册会计师考试将于8月23日至25日举行，请各位考生精心规划备考进度，合理安排学习时间。在此，我们预祝所有考生都能以优异的成绩顺利通过注册会计师考试！点击了解更多课程>>
(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
