重要提炼《会计》第十三章 金融工具--金融负债和权益工具的区分

第十三章  金融工具

本章属于重点章，重点内容包括金融资产的划分、初始计量、后续计量，金融负债与权益工具的区分、套期会计核算和金融资产转移的会计处理等内容。在考试中任何题型均可出现，特别是本章属于计算分析题或者综合题考查的热门考点，可以与长期股权投资、合并报表、所得税会计以及差错更正等内容结合，有一定难度。预计分值为10分左右。

本章内容包括：

（1）金融工具概述；

（2）金融资产和金融负债的分类和重分类；

（3）金融负债和权益工具的区分；

（4）金融工具的计量；

（5）金融资产转让；

（6）套期会计；

（7）金融工具的披露。

第三节  金融负债和权益工具的区分

本节内容包括：

（1）金融负债和权益工具的区分；

（2）复合金融工具；

（3）永续债的会计处理。

一、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求

1.金融负债和权益工具的定义

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或企业金融资产的衍生工具合同除外。

  2、权益工具

权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益合同。在同时满足以下条件时，企业应当将方行的金融工具分类为权益工具：

（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或者在潜在不利的情况下于其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（2）将来须用或可用自身权益工具进行结算该金融工具。

①如果为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；

②如果为衍生工具，权益只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

其中，自身权益工具不包括应按照特殊金融工具分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

3.区分金融负债和权益工具需要考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质

对金融工具合同所反映经济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑

（2）工具的特征

有些金融工具既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如，企业发行的某些优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融负债、权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

金融负债和权益工具的定义

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（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

（1）是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。

（1）如果企业不能无条件地避免交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。

实务中，常见的该类合同义务情形包括：

①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件避免赎回此金融工具。

如果一项合同（除分类为权益工具的特殊金融工具外）使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回收所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权价格的现值或其他回售金额的现值）。

如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的现值等），并不能解除企业对该金融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无需承担该金融工具的合同义务。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，既无支付股息义务，也无支付本金义务，则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债，应被分类为权益工具。

例如能够根据相应的议事机构自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金义务）。

（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：

①以前实施分配的情况；

②未来实施分配的意向；

③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

④发行方各种储备（即未分配利润等可供分配的权益）的金额；

⑤发行方对一段期间内的损益的预期；

⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。如果是固定的，应划分为权益工具；如果是可变的，应划分为金融负债。

对于将来须用或可用企业自身权益工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具

对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则非衍生工具是权益工具。

（2）基于自身权益工具的衍生工具

对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定转换固定”），则该衍生工具是权益工具；否则，该衍生工具是金融负债。

需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续期限内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动，利润股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，为了确保此类金融工具持有方权益中潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项发生时，转股价将相应进行调整，此类调整通常称为反稀释调整。

反稀释调整的特点是使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具持有方所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股股东所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变，则这一调整被认为是并不违背“固定转换固定”的原则。

如果，发行方在发行可转换债券之后，再以低于该可转换债券的转股价格增发新股时，转股价格要根据新股发行价格调整，以达到增加可转股数量的目的。此类对转股价格的调整条款是单方面补偿工具持有方的利益，也就打破了这些工具持有方与普通股股东之间的相对经济利益的平衡。因此，这样的调整条款违背了“固定换固定”原则。

（五）结算选择权

结算选择权是指合同规定发行方或持有方能够选择以现金净额或以发行股份交换现金等发生进行结算的衍生金融工具。

对于存在结算选择权的衍生工具，发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所提供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

（六）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

在合并报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具持有者之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分录为金融负债的方式进行结算的义务。只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并报表中就应当归类为金融负债。

（七）特殊金融工具的区分（了解）

特殊金融工具包括：可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具等

1.可回售工具

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

可回售工具符合金融负债的定义。但是同时符合以下特征的可回售工具，应当分类为权益工具：（1）赋予持有方在企业清算时按比例份额活动该企业净资产的权利。（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无需转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求全。（3）改类别的所有工具具有相同的特征。（4）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足金融负债定义中的任何其他特征。（5）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

对于分类为权益工具的可回售工具的特征要求，需要说明以下几点：

（1）在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。

（2）在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。

（3）除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不包括其他符合金融负债定义的合同义务。

2.发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具。

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付期净资产的金融工具，应当分类权益工具：（1）赋予持有方在清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；（2）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；（3）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

对于分类为权益工具的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的有关特征要求，需要说明的是：清算是触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑清算事件以外的合同支付义务，包括：不要求考虑考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

3.特殊金融工具分类为权益工具的其他条件

 （1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；

（2）实质上限制或固定了工具持有方所获得的剩余回报。

运用上述条件时，对于发行方与工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出判断，则不得将该工具分类为权益工具。

4.特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理

将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具猎豹为权益工具而不是金融负债时金融工具列报准则原则的一个例外，即不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。

因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列表的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

（八）金融负债和权益工具之间的重分类

 由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随时间的推移或经济环境的改变而发生变化，可能会导致已发行金融工具（含特殊金融工具）的重分类。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，将其重分类为金融负债，以重分类日的公允价值进行计量，重分类日权益工具的公允价值与账面价值之间的差额确认为权益。

发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

（九）收益和库存股

1.利息、股利、利得或损失的会计处理

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理。

（1）金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。

（2）金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。与权益性交易相关的交易费用应当在权益中扣减。

（3）利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于符合金融工具，任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分与权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行摊销。

2.库存股

回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。

库存股可以由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但不包括集团的联营和合营企业。

如果企业时替他人持有自身的权益工具，那么持有的这些股票不是企业自身的资产，也不属于库存股。

如果企业持有库存股之后又将其重新出售，无论这些库存股公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。

3.对每股收益计算的影响

权益存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：

（1）基本每股收益的计算

基本每股收益的分子，即归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发生的股利，对于发行的累计优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

对于分母为发行在外普通股的加权平均股数。

（2）稀释每股收益

权益发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与其他发行可转换公司债券、认股权证相同。

二、复合金融工具

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从符合金融工具的公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

1.在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转入“资本公积——资本或股本溢价”）。可转换工具转换时不产生损益。

2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用分配方法一致。

价款和交易费用分配后，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。

三、永续债等类似金融工具的会计处理

1. 永续债等类似金融工具发行方会计分类应当考虑的因素

永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据本节的规定并同时考虑下列因素：

（1）到期日；

（2）清偿顺序；

（3）利率跳升和间接义务。

（1）关于到期日

应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

①永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况均无权要求发行方赎回永续债或清算的，通常表明发行方没有交费现金或其他金融资产的合同义务。

②永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：

当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。

当该初始期限不受发行方清算日且发行方能自主注定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）关于清偿顺序

永续债发行方在确定永续债分类时，应当考虑合同中关系清查顺序的条款。若合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

若合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分录。

（3）关于利率跳升和间接义务。

如果跳升次数有限，有最高票息限制（即封顶）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平的，可能不构成间接义务；

如果永续债虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

2.关于永续债持有方会计分录的要求

对于属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

对于不属于权益工具投资的永续债，持有方应当将其分类为以摊余成本计量的金融资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。