本章考情分析
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考题类型 |
单选题、多选题、简答题、综合题 |
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考试分值 |
6分左右 |
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高频考点 |
总体应对措施、增加审计程序不可预见性的方法、总体审计方案、进一步审计程序、控制测试、实质性程序 |
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复习提示 |
本章介绍风险应对的理论程序，属于理论基础，和后续章节的结合度较高，本章需要考生理解和记忆的知识点较多。 |
第二节 针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序
一、进一步审计程序的含义和要求
（一）进一步审计程序的含义
1.进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。
2.注册会计师设计和实施的控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具有明确的对应关系。（目的性+针对性）
3.在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。
（二）设计进一步审计程序时的考虑因素
1.风险的重要性。（风险的后果越严重越需要关注）
2.重大错报发生的可能性。（可能性越大，越需要精心设计）
3.涉及的各类交易、账户余额和披露的特征。
4.被审计单位采用的特定控制的性质。（自动化控制还是人工控制）
5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。
（三）恰当地选择审计方案
1.通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。
2.在某些情况下（如仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险），注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；
3.在另一些情况下（如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则），注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。
4.无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序。
二、进一步审计程序的性质
（一）进一步审计程序的性质的含义
进一步审计程序的性质，是指进一步审计程序的目的和类型。
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目的 |
包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实质性程序以发现认定层次的重大错报 |
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类型 |
包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序 |
【提示】其中用于控制测试的有询问，观察，检查，重新执行；用于实质性程序的有询问、观察、检查、函证、重新计算和分析程序。
（二）进一步审计程序的性质的选择（考虑因素）
1.注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。
2.在确定拟实施的审计程序时，注册会计师还应当考虑认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额和披露的具体特征以及内部控制。
【提示】如果在实施进一步审计程序时，拟利用被审计单位信息系统生产的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。
三、进一步审计程序的时间
（一）进一步审计程序的时间的含义
进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或者审计证据适用的期间或时点。
（二）进一步审计程序的时间的选择
1.如何选择实施审计程序时间的基本考虑
（1）选择实施审计程序的时间的基本考虑因素是注册会计师评估的重大错报风险。
（2）当评估的重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
2.在期中实施进一步审计程序
（1）积极作用
可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项或者针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。
（2）局限性
①注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据（例如某些期中以前发生的交易或事项在期中审计结束时尚未完结）；
②即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项（包括期中以前发生的交易、事项的延续，以及期中以后发生的新的交易、事项），从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响；
③被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施了进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录作出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化。
（3）局限性弥补
如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。
3.确定进一步审计程序时间时考虑的因素
（1）控制环境。（良好的控制环境可以抵销在期中实施进一步审计程序的局限性）
（2）何时能得到相关信息。（某些控制活动可能仅仅发生在期中）
（3）错报风险的性质。（是否舞弊）
（4）审计证据适用的期间或时点。（获取期末存货余额的证据）
（5）编制财务报表的时间，尤其是编制某些披露的时间，这些披露为资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中记录的金额提供了进一步解释。
【提示1】某些审计程序只能在期末或期末以后实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。
【提示2】如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。
四、进一步审计程序的范围
（一）进一步审计程序的范围的含义
进一步审计程序的范围，是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。
（二）确定进一步审计程序的范围时考虑的因素
在确定进一步审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：
1.确定的重要性水平（反相关）；
2.评估的重大错报风险（正相关）；
3.计划获取的保证程度（正相关）。
【提示1】随着重大错报风险的增加，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围。但是，只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。
【提示2】进一步审计程序的范围往往是通过一定的抽样方法加以确定的，因此注册会计师需要慎重考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否能够有效实现审计目的。
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(本文为北京财科学校原创文章，仅供考生学习使用)
