高频考点--第七章 风险评估 --了解被审计单位及其环境和适用的财务报告编制基础

第七章　风险评估

本章考情分析

第三节　了解被审计单位及其环境和适用的财务报告编制基础

一、总体要求

注册会计师应当实施风险评估程序，以了解下列三个方面：

1.被审计单位及其环境，包括：

（1）组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式利用信息技术的程度）；（内部因素）

（2）行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素；（外部因素）

（3）财务业绩的衡量标准，包括内部和外部使用的衡量标准。（外部因素+内部因素）

2.适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因。（内部因素）

3.被审计单位内部控制体系各要素。（内部因素）

【提示】上述了解的各个方面可能会相互影响。因此，注册会计师在对上述各个方面进行了解和评价时，应当考虑各因素之间的相互关系。

二、组织结构、所有权和治理结构、业务模式

（一）组织结构

复杂的组织结构通常更有可能导致某些特定的重大错报风险。

注册会计师应当了解被审计单位的组织结构，考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉以及长期股权投资核算等问题，以及财务报表是否已对这些问题作了充分披露。

（二）所有权结构

1.注册会计师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或实体之间的关系，包括关联方，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当会计处理。

2.注册会计师还应当了解所有者、治理层、管理层之间的区别。

（三）治理结构

良好的治理结构可以对被审计单位的经营和财务运作以及财务报告实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险。

注册会计师应当了解被审计单位的治理结构。注册会计师可以考虑下列事项，以了解治理结构：

（1）治理层人员是否参与对被审计单位的管理；

（2）董事会中的非执行人员（如有）是否与负责执行的管理层相分离；

（3）治理层人员是否在被审计单位法律上的组织结构下的组成部分中任职，例如担任董事；

（4）治理层是否下设专门机构（如审计委员会）以及该专门机构的责任；

（5）治理层监督财务报告的责任，包括批准财务报表。

（四）业务模式

1.了解业务模式的目的

（1）注册会计师了解被审计单位的目标、战略和业务模式有助于从战略层面和整体层面了解被审计单位，并了解被审计单位承担和面临的经营风险。

（2）由于多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表，因此，了解影响财务报表的经营风险有助于注册会计师识别重大错报风险。（线下销售和线上销售的经营风险不同）

【提示】经营风险是指可能对被审计单位实现目标和实施战略的能力产生不利影响的重要状况、事项、情况、作为（或不作为）所导致的风险，或由于制定不恰当的目标和战略而导致的风险。

2.了解业务模式的范围

注册会计师并非需要了解被审计单位业务模式的所有方面。

经营风险比财务报表重大错报风险范围更广，注册会计师没有责任了解或识别所有的经营风险，因为尽管多数经营风险最终都会导致财务后果，从而影响财务报表，但并非所有的经营风险都会导致重大错报风险。

【提示】导致财务报表产生重大错报风险的可能性有所增加的经营风险可能来自下列事项：

（1）目标或战略不恰当，未能有效实施战略，环境的变化或经营的复杂性。

（2）未能认识到变革的必要性也可能导致经营风险。例如：

①开发新产品或服务可能失败；

②即使成功开拓了市场，也不足以支撑产品或服务；

③产品或服务存在瑕疵，可能导致法律责任及声誉方面的风险。

（3）对管理层的激励和压力措施可能导致有意或无意的管理层偏向，并因此影响重大假设以及管理层或治理层预期的合理性。

3.了解业务模式的考虑事项

注册会计师在了解可能导致财务报表重大错报风险的业务模式、目标、战略及相关经营风险时，可以考虑下列事项：

（1）行业发展，例如，缺乏足以应对行业变化的人力资源和业务专长；

（2）开发新产品或提供新服务，这可能导致被审计单位的产品责任增加；

（3）被审计单位的业务扩张，被审计单位对市场需求的估计可能不准确；

（4）新的会计政策要求，被审计单位可能对其未完全执行或执行不当；

（5）监管要求，这可能导致法律责任增加；

（6）本期及未来的融资条件，例如被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会；

（7）信息技术的运用，例如，新的信息技术系统的实施将影响经营和财务报告；

（8）实施战略的影响，特别是由此产生的需要运用新的会计政策要求的影响。

4.了解业务模式的内容

（1）经营活动

（2）投资活动

（3）筹资活动

【提示】了解被审计单位的活动特别是经营活动，也有助于注册会计师了解影响财务报告的重要会计政策、交易或事项。

三、行业形势、法律环境、监管环境及其他外部因素

（一）行业形势（应当了解）

（二）法律环境和监管环境（应当了解）

（三）其他外部因素

注册会计师应当了解影响被审计单位的其他外部因素，主要包括总体经济情况、利率、融资的可获得性、通货膨胀水平或币值变动等。

（四）了解的重点和程度

1.注册会计师对上述外部因素了解的范围和程度，因被审计单位所处行业、规模以及其他因素(如市场地位)的不同而不同。

2.注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，并考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。

四、被审计单位财务业绩的衡量标准

（一）了解的作用

（二）了解的要求

1.了解的主要方面

在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，注册会计师应当关注的用于评价财务业绩的标准：

（1）关键业绩指标（财务的或非财务的）、关键比率、趋势和经营统计数据；

（2）同期财务业绩比较分析；

（3）预算、预测、差异分析，分部信息与分部、部门或其他不同层次的业绩报告；

（4）员工业绩考核与激励性报酬政策；

（5）被审计单位与竞争对手的业绩比较。

2.关注内部财务业绩衡量的结果

与内部财务业绩衡量相关的信息，可能显示财务报表存在错报风险。

因此，注册会计师应当关注被审计单位内部财务业绩衡量所显示的未预期到的结果或趋势、管理层的调查结果和纠正措施，以及相关信息是否显示财务报表可能存在重大错报。

3.考虑财务业绩衡量指标的可靠性

（1）如果拟利用被审计单位内部信息系统生成的财务业绩衡量指标，注册会计师应当考虑相关信息是否可靠，以及利用这些信息是否足以实现审计目标。

（2）如果注册会计师计划在审计中（如在实施分析程序时）利用财务业绩指标，应当考虑相关信息是否可靠，以及在实施审计程序时利用这些信息是否足以发现重大错报。

4.对小型被审计单位的考虑

小型被审计单位通常没有正式的财务业绩衡量和评价程序，管理层往往依据某些关键指标，作为评价财务业绩和采取适当行动的基础，注册会计师应当了解管理层使用的关键指标。

（三）考虑管理层面临的关键指标压力

注册会计师了解被审计单位财务业绩的衡量与评价，是为了考虑管理层是否面临实现某些关键财务业绩指标的压力。此外，了解管理层认为重要的关键业绩指标，有助于注册会计师深入了解被审计单位的目标和战略。

1.压力的来源

这些压力既可能源于需要达到市场分析师或股东的预期，也可能产生于达到获得股票期权或管理层和员工奖金的目标。

2.压力的影响

受压力影响的人员可能是高级管理人员(包括董事会)，也可能是可操纵财务报表的其他经理人员，如子公司或分支机构管理人员可能为达到奖金目标而操纵财务报表。

3.评价管理层是否存在歪曲财务报表的动机和压力时，还应当考虑的其他情形：

（1）企业或企业的一个主要组成部分是否有可能被出售；

（2）管理层是否希望维持或提升企业的股价或盈利走势，而热衷于采用过度激进的会计方法；

（3）基于纳税的考虑，股东或管理层是否有意采取不适当的方法使盈利最小化；

（4）企业是否持续增长和接近财务资源的最大限度；

（5）企业的业绩是否急剧下降，可能存在终止上市的风险；

（6）企业是否具备足够的可分配利润或现金流量，以维持目前的利润分配水平；

（7）如果公布欠佳的财务业绩，对重大未决交易（如企业合并或新业务合同的签订）是否可能产生不利影响；

（8）企业是否过度依赖银行借款，而财务业绩又可能达不到借款合同对财务指标的要求。

五、适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因

注册会计师应当了解适用的财务报告编制基础、会计政策及变更会计政策的原因，并评价被审计单位的会计政策是否适当、是否与适用的财务报告编制基础一致。

（一）了解时可能需要考虑的事项

（二）了解固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性

1.固有风险因素的概念

2.了解固有风险因素的重要作用

（1）有助于注册会计师初步了解错报发生的可能性和重要程度，并帮助注册会计师识别认定层次的重大错报风险。

（2）有助于注册会计师在按照审计准则的规定评估固有风险时，评估错报发生的可能性和重要程度。

3.与适用的财务报告编制基础要求的信息（以下简称“所需信息”）编制相关的固有风险因素

4.固有风险因素对某类交易、账户余额和披露的影响

（1）某类交易、账户余额和披露由于其复杂性或主观性而导致易于发生错报的可能性，通常与其变化或不确定性的程度密切相关。

例如，如果被审计单位存在一项基于假设的会计估计，其选择涉及重大判断，则这项会计估计的计量可能受到主观性和不确定性的影响。

（2）某类交易、账户余额和披露由于其复杂性或主观性而导致易于发生错报的可能性越大，注册会计师越有必要保持职业怀疑。

（3）如果某类交易、账户余额和披露由于其复杂性、主观性、变化或不确定性而导致易于发生错报，这些固有风险因素可能为管理层偏向（无论无意或有意）创造了机会，并影响由管理层偏向导致的易于发生错报的可能性。

（4）某些事项或情况影响由管理层偏向因素导致易于发生错报的可能性，这些事项也可能影响由其他舞弊风险因素导致易于发生错报的可能性。

（三）可能表明财务报表存在重大错报风险的事项和情况

以下是按照固有风险因素分类，说明可能导致财务报表存在财务报表层次或认定层次重大错报风险的事项和情况(包括交易)的示例。这些事项和情况涵盖范围广泛，但不一定完整，且并非所有的事实和情况都与每项审计业务相关。