会计准则结构及其构成要素研究－对我国会计概念框架构建的思考

简介：　传统的会计准则制定模式中都特别强调了会计概念、会计原则和会计规则的突出地位,因而有了原则导向(或基础)的会计准则制定模式、规则导向(或基础)的会计准则制定模式以及安然等财务欺诈案件后美国目标(实际是概念)导向的会计准则制定模式的说法。通过对现有会计准则制定模式的反思,我们认为会计概念、会计原则和会计规则不应是会计准则制定的导向或基础,而是会计准则结构体系的构成要素。在本文中,我们对其各自的含义界定和功能定位进行初步探讨,旨在为建立我国的会计概念框架,完善会计准则体系提供理论参考。

一、引言

　　随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善,加入世贸组织后国际化进程的加快,市场开放程度的进一步增强,资本市场发育过程中不可避免的各种财务问题的出现,迫切需要完善的会计准则加以规范。另一方面,我国二十余年会计改革的成就,使会计准则逐渐为广大会计人员和社会各界所接受,为我国建立并实施会计准则奠定了基础,加速会计准则的制定步伐,建立完整体系的会计准则的大好时机已经到来。然而,在会计准则制定过程中,有必要厘清会计概念、会计原则、会计规则三者的关系,使新制定的会计准则做到体系完整、规范准确、方便操作、经济实用。
　　在以往的会计理论研究文献中,会计概念、会计原则和会计规则是会计准则研究中出现频率极高的三个基本范畴。特别是在会计准则制定模式的讨论中,各自作为会计准则制定的导向或基础而成为会计准则制定模式的标志。一般地认为,在国际上存在两种不同的会计准则制定模式:一是美国财务会计准则委员会(FASB)采取的是以规则为导向(基础)的准则制订模式。二是国际会计准则委员会(IASC,2001年被IASB所取代)和英国会计准则委员会(ASC)采取的以原则为导向(基础)的准则制订模式。进入新世纪,安然等一系列美国上市公司的财务丑闻事件的出现,在美国会计界引发了对会计准则制定模式的反思。反思的直接结果是,美国国会通过的《2002萨班斯-奥克斯利法》第108节第4小节呼吁证券交易委员会(SEC)着手研究美国以原则为基础的会计准则的财务报告体系。[1]要求SEC对采用原则基础的会计准则制定模式的可行性进行研究,并在2003年7月前提交有关的研究结果。SEC不辱使命,于2003年7月25日完成并公布了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系研究》的研究报告。在该报告中,他们为了把对原则为基础的会计准则制定方法的看法与别人的区别开来,而把它叫做“目标导向的准则制定”。同时还认为“此准则还应符合并且来源于具有一致性的财务会计概念框架。”因此,“目标导向的会计准则”实际上也就是“以概念为基础的会计准则”。
　　正是会计概念、会计原则和会计规则在会计准则制定模式中的标志性作用的突出,而忽视了对其本身的认识及其三者关系的研究。我们认为,既然会计概念、会计原则和会计规则在不同的准则制定模式中都可以用来作为“导向”或“基础”,并且,原则导向和规则导向的会计准则都存在致命的硬伤和不足,这已为实际应用效果和诸多研究成果所验证,以概念为基础的会计准则能否克服它们的缺陷还有待实务的检验。因此,应该将会计概念、会计原则和会计规则置身于会计准则体系框架之内,正确定位各自的功能作用,三者都作为会计准则的构成要素之一,共同构建会计准则规范的完整体系,是解决现行会计准则顾此失彼,难以应付环境变化的有效途径。

　　二、会计概念、会计原则和会计规则的界定及其在会计准则中的功能如上所述,会计概念、会计原则和会计规则是以会计准则制定的导向或基础的身份出现,这既扭曲了它们在会计准则规范体系中应有的地位和作用,也造成了人们对它们认识上的混乱,很有必要对它们作出合理而准确的界定。并且,这种界定是建立在会计概念、会计原则和会计规则都是会计准则的构成要素的假设基础上。这一假设是必要的,这是因为:对会计准则性质的认识虽然有技术规范观、经济后果观和政治程序观,但会计准则作为会计实务的规范的重要依据,就其作用而言,汤云为、钱逢胜认为“会计准则规范是从技术角度对会计实务的处理提出的要求。之所以称其为技术性的,是因为此类规范都是针对每一具体项目或业务的确认、计量和报告作出的。”[2]因此,会计准则具有会计实务技术方面法律规范的性质。事实上,在欧洲国家就有将会计准则纳入法律规范体系的惯例。既然会计准则具有规范会计事务的法律的性质,那么,对于会计准则的制定就可以借鉴有关法律规范制定的做法。
　　在法律界通常按法律构成要素的功能不同分为法律规则、法律原则和法律概念。如“对民法的构成要素,可按其不同的功能分为民法规则、民法原则、民法概念三类。”[3]由此可见,对会计规则、会计原则、会计概念可以看作是会计准则的共同构成要素,而不应将其中的某一个独立出来作为导向(或基础)。对它们可分别作如下界定:
　　(一)会计概念
　　在会计理论研究中与“概念”相联系,出现频率最高的是“会计概念框架”或“财务会计概念框架”,其主要原于对美国财务会计概念框架的介绍。
　　目前学术界较为流行的概念框架涵义是由FASB所作出的界定:概念是一部宪法(Constitution),是一套由互相关联之目标与基本概念所构成的内在一致之体系。[4]单纯的对会计概念本身作出解释的并不多见。
　　于玉林教授认为“会计概念是反映会计领域客观事物特有属性的思维形式。”[5]这种解释与本文要阐明的作为会计准则构成要素的会计概念的涵义似乎难以一致,因而,不可直接借用。
　　那么,如何界定会计概念的定义呢?我们认为会计概念是将会计所涉及的事物加以概括而形成的权威性范畴。会计概念不同于会计规则和会计原则,不具有会计规则和会计原则那样的规范意义。但是会计概念仍然是会计准则不可或缺的构成要素。会计概念是概括会计制度、会计规则或原则的工具。
　　如不掌握会计各概念的内涵和外延,我们就不能正确地理解会计的规则、原则及其体系。因此,在研究会计准则本体时,对会计概念的研究也应给予应有的重视,美国FASB对财务会计概念框架的研究可以说是这方面的表率。在表现形式上,会计概念通常用一个简单、明了的术语来表达。这种表达会计概念的术语,虽然有取之于日常用语的,也有南会计学家们精心创造的。但是在长期的会计发展中,会计中的许多概念都赋予了特殊含义,必须按会计准则或会计学赋予它的特殊含义来理解。会计概念是会计准则中的技术成分,具有以下意义:
　　(1)在会计准则制定上,会计概念是构筑会计准则体系,将相关会计规则、会计原则有机联系起来,避免会计准则内容重复,使会计准则简明扼要的工具,特别是在会计准则制定过程中,如果没有一系列会计概念作为其编制的工具,简直是不敢想象的。
　　(2)在会计实务上,会计概念是引导会计准则使用者用来寻找规则的指引。在会计中,任何会计概念都有着与之相关联的会计制度、会计规则或会计原则。在会计处理和报表编制中,只要我们能将交易或事项归入某个会计概念,相关的会计制度、会计规则或会计原则即可予以适用。
　　(3)在会计学习与研究上,会计概念是打开会计大门,进入会计殿堂的钥匙。会计是一个演绎的逻辑体系。其体系的构筑,相关会计规则、会计原则的沟通,都是通过会计概念来实现的。因此,当我们运用逻辑演绎方法,由一般到具体步步研习会计时,无论我们的研习工作进入到那一个阶段或逻辑层次,我们首先面临的都是一个个会计概念,必须从研究这些会计概念入手,才能展开我们的研习工作。
(二)会计原则
　　“原则”一词,在语义上含有“开始、起源、出发点、基础”等一类的含义。对什么是会计原则,在现有的会计理论研究文献中并没有确切的解释和准确的定义。并且会计规则、会计原则和会计准则还常常混用,相互被用来解释对方。如葛家澍、林志军认为公认会计原则(CAAP)的主要内容是由规范财务会计和报告方法程序的会计准则或规则所构成。[6]还有人说“会计规则是指规范会计信息生产与披露的法律规章制度以及各种相关的准则。”[7]同时还认为,我国会计规则主要包括《企业会计制度》、《企业会计准则》、《会计法》等。由此可见,对会计原则的现有解释是较为混乱的,很难找到一个准确和确切的定义。在此,我们认为会计原则是指可以作为会计规则基础、本源、出发点的具有综合性、抽象性的会计准则原理和假设。较之会计规则,会计原则既无假定条件的规定,也无具体准则效果的规定,显得十分抽象。对具体交易事项的准则适用,会计准则中的原则不象会计准则中的规则那样具有明确的针对性。因此会计原则的规范意义不是微观上的,而是宏观上的。会计原则的宏观规范意义在于,它指导和协调全部会计事务或某一方面的会计事务的准则调整机制,确定处理某类会计问题的基本方针。
　　会计原则也是会计准则的重要构成要素。会计准则的功能在于缩小不同会计主体之间会计处理和报表编制的程序和方法的差异,确保企业所提供的会计信息的“真实与公允”,提高可比性,最终达到投资者及企业其他利益相关者得到有用的信息以资决策的目的。随着市场经济的发展,生产社会化程度的提高,企业规模的扩大和组织结构的复杂化,制度创新、管理创新和业务创新层出不穷,会计所面对的是纷繁复杂,千奇百怪的经济实务(交易或事项)。在这万花筒般变幻莫测的世界,会计准则绝不能只是一些简单规则的罗列。为处理难以预料的新奇交易或事项,准则的制定者必然运用归纳的逻辑方法,从现有的会计规则中引申出一些抽象的会计原则,作为会计师进行推理的出发点,以求得解决新奇交易或事项的新规则。会计原则作为宏观上的指导原则,较之会计规则具有稳定性强、覆盖面宽等优点,因此,会计准则既不能没有具体的规则,也不能没有抽象的原则。会计准则有了具体的规则,使会计师运用形式逻辑的方式对号入座式地适用于常见的交易事项,才能保证会计处理的统一。会计准则有了抽象的原则,使会计师运用辩证逻辑的方法创造性地适用于新奇交易事项,会计准则才能以不变应万变,具有较强的适应性。
　　对会计原则的性质和意义,我们可以从以下几个方面观察:(1)从科学角度观察,会计原则是运用哲学的、经济学的、社会学的、法学的研究方法研究会计准则所发现的原理;(2)从会计实务的角度观察,会计原则是约束企业会计行为,规范会计处理和报表编制的程序和方法的使用的一般准则;(3)从会计准则制定角度观察,会计原则是制定具体会计规则,规定具体会计方法、程序的基础和指导方针;(4)从注册会计师审计责任归责的角度观察,会计原则既是对会计签证活动进行宏观控制、检查注册会计师签证是否公正、应否承担审计过失责任的标准,又是注册会计师、法官等面对新奇交易事项,运用逻辑推理方法进行创造性会计签证活动和会计司法活动,填补会计准则漏洞,克服会计准则具体规则欠缺的工具。
　　(三)会计规则
　　会计规则是会计准则最基本的构成要件,是会计准则中最适用和具体的实体部分。借用美国学者庞德对法律规则的看法,法律规则为法律中最纯正的部分,“逐条均为司理直道而设”,“不但为公共法庭所承认,复为法庭所施行。”[8]可以类比出会计规则在会计准则中的功能,它亦应逐条均为规范会计确认、计量、记录和报告而设,不但为全部会计准则的使用者所承认,复为他们所执行。
　　但是,对如何界定会计规则,由于如上述关于会计原则认识的相同原因,目前亦没有一个准确而明晰的解释。我们认为,作为会计准则构成要素之一的会计规则是针对具体会计问题所作出的具体的准则规定。会计准则的主要作用在于,尽可能缩小会计处理方法和报表编制程序的差异,确保财务会计报表的“真实与公允”,提高会计信息的可比性。
　　会计准则要起到这一作用,必然要以会计规则作为它的核心部分(或核心内容)。与会计原则相比,会计规则对具体的经济业务(交易或事项)的确认、计量、记录和报告以及特殊问题的处理具有直接的针对性,既是会计人员进行业务处理和编制会计报表的直接依据,也是审计人员对会计报告资料的“真实与公允性”作出鉴定的直接依据。会计准则的使用者可按对号入座式的形式逻辑的推论方法(大前提、小前提、结论)直接适用于个别的、具体的业务事项。例如,会计人员在对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整时,依据《企业会计准则——资产负债表日后事项》所列示的需要调整的情形(大前提):　(1)以证实资产发生了减损;　(2)销售退回;　(3)已确定获得或支付的赔偿。资产负债表编报过程中或注册会计师审计中(资产负债表日后)所获得的新的或进一步的,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的证据(小前提)。将大小前提相对照,得出是否进行调整的决定(结论),就是会计准则中具体会计规则的运用。

　　三、会计概念、会计原则和会计规则在会计准则体系中的结构地位

　　从以上对会计概念、会计原则和会计规则的界定及其功能的讨论中我们可以得出三者是会计准则构成要素的结论。但是,又必需指出,三者在会计准则中并不是等量齐观、杂乱无章的,它们之间有着密切的内在逻辑关系,形成一个结构完整的会计准则体系。
　　所谓结构,是指形成整体的各要素之间的相互关系,即各要素如何相互联结、相互依赖,构成一个完整、严密的体系。体现在会计准则的结构上就是会计概念、会计原则和会计规则三要素如何在会计准则体系中排列,以何种方式出现?
　　讲到会计准则的结构,传统上一般都是从会计准则的构成形式上去认识,从而忽视了对其本体构成基本要素的有机结合体的认识。这种形式上的会计准则结构,从世界范围内来看,主要有两种模式。
　　一种是采取形成结构的方式,如日本的《企业会计原则》就分成一般原则、收益表原则和资产负债表原则三部分,具有明显的结构特征,我国台湾省的准则也有类似的结构安排;另一种是不分层次结构,按照每个专题分别制定。采用这种方式的有国际会计准则、美国的《财务会计准则公告》以及英国的《标准会计惯例公告》。在国内部分学者对会计准则的内容结构的认识更是直观地从其组成部分的形式上去划分。如赵西卜在论述我国会计准则的内容结构时就是采用写实的手法来表现的,《企业会计准则》(基本准则)的“主要内容包括总则、一般原则、资产、负债、所有者权益、费用、利润、财务报告和附件等,共10章56条。”“大部分会计准则(具体准则)基本上由四部分组成,包括引言、定义、正文和附件。”[9]
随着会计准则的发展,各国在会计准则的制定过程中呈现这样一种趋势,即普遍关注会计准则的理论基础和内在逻辑问题。这种会计准则制定的新趋势,目的旨在克服传统的财务会计理论侧重于描述性,缺乏一套首尾一贯的理论框架,与会计准则相关的一些重要的会计文献往往观点不一,甚至于相互抵触,从而导致会计实务的混乱,以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的强烈批评的缺陷。
　　其最早付诸行动的当推美国财务会计准则委员会(FASB)20世纪70年代对会计概念框架的研究,并以1976年12月2日颁布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》为研究成果的标志。从上述对会计准则构成要素的分析可知,会计概念框架显然是会计概念的集成及理论诠释。对于会计概念框架在会计准则结构体系中的安排,国际通行的作法是将其独立于会计准则而专门颁布。其原因在于,从功能上看。
　　一般认为会计概念框架是“构成新的会计惯例和评价旧的会计惯例基础的理论原理体系。”[10]从性质上看,则普遍认为“(编报财务报表的)框架本身不是(会计准则)准则,在会计处理的选择上也没有国际会计准则委员会(IASC)授予的权威性或明确表示的地位。”[11]正因如此,美、英等国,包括国际会计准则委员会,都把概念框架作为一份(或一系列)单独的会计文件独立于会计准则进行公布的,只不过各国对概念框架的称呼不一样,如美国称之为《财务会计概念报告》,国际会计准则委员会称之为《编报财务报表的框架》。在独立颁布概念框架模式下形成的会计准则结构体系是:会计概念是会计准则的重要构成要素,但不是会计准则实体的组成部分;会计准则的实体组成部分是会计原则和会计规则,但在会计准则的条文的编制中又离不开会计概念这一理论工具的运用。这种会计准则结构模式的好处在于:首先,会计概念框架为沟通财务会计理论和财务会计准则提供了桥梁和纽带,它对各层次、各类型的会计准则起统驭作用,使各部分之间形成联接关系,有助于各层次、部分间相互制约、相互印证,避免由于各自相互独立,互不牵连而形成的错误和疏漏,可以提高会计准则体系的完整性和逻辑的严密性。其次,有助于解决企业的经济活动多样性和多变性与会计准则具有相对稳定性的矛盾。会计准则的制定是不断补充,不断完善,由简单到复杂的过程。因为,从时间进程看,会计准则不可能适应任一时点会计实务的需要,特别是针对某一特定业务的具体会计准则更是如此。那么,在会计概念、会计原则和会计规则构成的会计准则结构体系指引下,会计人员在制定示范会计核算制度时,可以根据会计理论和会计原则的精神,在会计概念理论和会计原则的指导下,选择恰当的会计方法,设计出适用的会计核算程序,这样会有助于会计准则的执行。
　　我国会计准则的结构模式,从大方向上借用的是美国模式,同时也是国际上流行的“概念框架”模式。因为普遍认为,我国的《企业会计准则》(基本准则)具有会计概念框架的作用,或者说类似于国际上的会计概念框架。但不同的是,在我国是将会计概念要素纳入到会计准则体系中去,作为会计准则的组成部分之一,而不象英美等国和国际会计准则那样以单独公布会计概念框架的形式出现。
　　因而形成独具特色的包含基本准则和具体准则两层次结构的会计准则体系。这种会计准则结构模式的好处在于:首先,它巧妙地解决了在我国目前法制环境下,由政府部门制订颁布会计准则,会计准则作为部门规章,纳入会计法规体系,要遵循法规制定的程序、方法、规则以及行文习惯等,与会计概念框架是一种理论,注重原理的阐述,内容复杂、冗长的矛盾。其次,增强了会计概念对会计准则制定和执行指导作用的权威性,即它将会计概念的间接指导变成了直接的规范,为会计人员面对不断出现的新型经济业务的会计处理在选择会计方法、设计程序方案时提供了直接的法律依据。而一般认为会计概念框架对会计业务处理的指导只有在当没有任何权威性准则公告所规范的新问题出现时,才可为这些新问题的处理提供参考性框架。再次,会计概念框架内容的准则化有助于克服会计理论与会计实务相互脱节的弊端。会计概念框架在一般情况下都是以理论的身份出现,对于广大会计实务工作者而言,由于缺乏对理论的全面了解而常常蒙上一层神秘的面纱。而会计概念的准则化、条文化则使其容易为会计实务工作者所接受,大大缩短了理论与实务的距离。因此,我国采用基本准则和具体准则两层次的会计准则结构模式,将会计准则构成要素——会计概念、会计原则和会计规则溶为一体,既是现实的选择,也有其特有的优点。然而,这种结构模式的会计准则也有其缺陷,其最大的缺陷是:将会计概念框架以准则的身份出现削弱了它的理论性,不能发挥对会计准则的制定和使用起全面的理论指导作用。我国《企业会计准则》　(基本准则)中包括了会计假设、会计要素等内容,是以简明扼要的法规条文形式来表述会计学中这些会计概念,使其理论性大打折扣。这是因为,会计假设具有公理的性质,它反映了会计核算的本质规定,是会计学中的元理论,从学理上来讲不能把它作为会计准则的内容。会计假设作为高度抽象的概念,对会计核算的规范作用是其具体表现作用,虽列入会计准则中,但这已不是会计学中的会计假设了。如货币计价是四个会计假设之一,体现在我国的会计准则中,就是要求人民币计价。从人民币计价这一项会计准则来推定我国会计准则中包含的货币计量假设,往往是学者们对国家公布的会计准则、制度诠释的结果。应该说,人民币计价是会计准则规定的会计计量单位,也是货币计量假设的内容之一,但不是全部。而对于会计要素是会计对象的具体化,会计准则目的是对各种要素的价值予以确认、计量、记录和报告作出规范,这些规范是由具体会计准则来承担的。但是,会计核算确实是以要素的明确定义为前提的。会计要素的定义具有更多的理论意义,应对会计要素的理论进行单独的研究。现行的将会计要素纳入会计准则,并对各要素的定义和计量作出规范,实在难度太大,也难以达到预期的目的。
　　据上分析,我们认为,理想的会计准则结构体系应该由构成会计准则实体部分的会计原则和会计规则与构成会计准则非实体部分的会计概念有机结合而成。

　　四、结语

　　在当前我国财务会计概念框架研制环境不断成熟的情况下,努力探求具有中国特色的会计概念框架以及会计准则结构体系任重道远。客观地讲,在我国的会计准则、制度制定中,除了相关的准则、制度应进一步充实完善外,缺乏系统、全面的概念支持是其最大的薄弱环节。笔者认为,对会计概念研究成果的检验主要坚持两个标准,一是内容系统、全面,二是解释准确、明晰而权威。而对于以什么形式出现倒是次要的,也不一定就要照搬美国的概念框架公告的做法。此外,借鉴法学界制定和运用法律规范中对待法律概念的做法,拿来主义,为我所用亦是不错的选择。有着几百年法律规范制定历史的法律界并没有专门的法律概念汇编或法律概念框架,但却很好地解决了法律规范制定和执行中的法律概念的运用问题。其成功之处就在于,有一个很好的运用法学专家工作成果的机制。尤其是判例法国家大法官的成功判例具有法律效率,权威法学家的理论成果或意见也往往成为判定新奇案件的依据就是有力的例证。因此,在会计界应建立全面的专家支持系统,即不仅在会计准则的制订中吸收专家参与其中,而且在会计准则的执行中,以及会计涉及诉讼的解决争端中也要发挥专家、学者的作用。